自然資源資產離任審計方法探析

趙紅 趙肖瑞

[摘要]審計方法直接關系到審計證據的質量、數量以及獲取審計證據的效率。筆者在分析自然資源資產離任審計方法研究的現狀以及自然資源資產離任審計特殊性的基礎上，提出開展自然資源資產離任審計方法研究的必要性，并提出在開展自然資源資產離任審計時可將資源、環境、計算機等方面的技術方法運用到傳統審計方法中來提高審計的效率和效果，并以土地資源資產離任審計中的耕地和基本農田保護審計為例介紹新技術手段的運用。

[關鍵詞]自然資源資產;離任審計;審計方法

[中圖分類號] F205

[文獻標識碼]A

審計方法是審計主體為實現審計目標而采取的措施及手段，采用恰當的審計方法能夠提高審計的效率及效果。目前，自然資源資產離任審計方法還存在以下問題：一是各地在自然資源資產離任審計實務中采用的審計方法各有千秋，審計方法未規范化;二是某些地區受專業知識、技術及基礎設施條件的影響，仍然采用傳統的財務審計方法，特別是鄉鎮主要領導干部自然資源資產的離任審計。這些問題嚴重影響審計目標的實現，因此展開自然資源資產離任審計方法研究，提高獲取審計證據的效率及效果，有效降低審計風險，實現審計目標。

1 自然資源資產離任審計方法研究綜述

自首次提出開展自然資源資產離任審計以來，各界學者們從理論與實踐等角度對自然資源資產離任審計及其方法展開了研究。丁時勇（ 2015）自然資源資產離任審計可以采用數據挖掘法;戴曉林（ 2015）提出自然資源資產離任審計方法包括實地查核法、審計分析法，并可以運用計算機分析技術;李博英、尹海濤（ 2016）提出采用模糊綜合評價方法將自然資源資產離任審計評價定量化，構建了自然自然資產離任審計評價指標體系;李博英、尹海濤（ 2016）在傳統審計方法的基礎上提出了自然資源資產離任審計可以采用基于自然資源資產負債表的審計方法、基于環境法規與政策落實的審計方法、基于環境會計理論的審計方法、資源環境狀態比較法、調查統計法、檢查測量法、模糊綜合評價法、分析綜合法;王醒無（ 2017）認為自然資源資產離任審計可以利用大數據分析、谷歌地理、實地調查、指標評價體系、地理信息技術等方法;安成潔（ 2018）提出了基于環境資源狀態比較的審計方法、基于自然資源資產負債表的審計方法;杜秀紅（ 2019）提出了可以建立資源環境大數據平臺;董啟?。?2019）以為自然資源資產離任審計可以運用互聯網技術訪問法、地理信息技術檢測算法等。

從研究者們來自的領域我們可以發現，自然資源資產離任審計方法的研究者主要來自高校、科研院所、審計一線單位，他們從理論與實踐的不同角度進行了審計方法的研究。從研究的內容來看，隨著研究的深入，自然資源資產離任審計的審計方法從概念的提出，到具體方法的介紹，研究更加具體、更加注重實踐的需要，但是研究自然資源資產離任審計具體方法運用的文獻較少。從研究者們提出的審計方法類型來看，自然資源資產離任審計方法可以分為審計技術方法和審計評價方法，審計技術方法是指在審計過程中獲取審計證據采用的方法及技術手段;審計評價方法是指審計人員對所獲取的審計證據，根據一定的標準評價被審計對象。筆者在總結前人研究的基礎上，介紹了資源、環境等方面的技術在傳統審計方法中的運用，并以土地資源資產離任審計中的耕地及基本農田保護審計為例介紹新技術方法的運用。

2 自然資源資產離任審計的特殊性

2.1 自然資源資產種類多

自然資源資產種類繁多，屬性可分為生物、農業、森林、國土、海洋、氣象、能源和水等大類，而每一大類根據不同的屬性要求又可分為不同的小類。不同類型的自然資源資產有其各自的特殊屬性，某些自然資源資產由于屬性的特殊性而不能通過傳統的審計方法獲取充分、適當的審計證據，例如水質、土質檢驗等，因此將新技術方法賦予傳統審計方法顯得尤為重要。

2.2 地區范圍廣

地區范圍取決于領導干部行政級別。地區范圍一般由審計對象所管轄的范圍決定，省、市、縣、鄉各級行政領導干部因其行政職務級別的不同，審計的地區范圍也不同。鄉鎮是最基本的行政單元，自然資源較為豐富，經濟和社會功能也比較完善，在我國經濟和社會發展中起著不可或缺的作用。各級行政領導干部之間的自然資源資產責任是相互關聯的，例如對鄉鎮領導干部的自然資源資產責任審計會涉及到上級行政機關部門領導，如鄉鎮領導干部對自然資源資產開發、利用、保護等行為與上級行政機關部門領導的決策緊密相關。因此建立離任審計數據信息庫，通過分析數據，分析下級、同級行政單元領導干部自然資源資產離任審計風險點來確定審計重點，可以大大降低審計工作量。

2.3時間范圍長

時間范圍一般是指被審計對象整個任期，我國行政領導干部在同一崗位上的任期最長不超過兩個任期，各級行政領導干部的每屆任期為5年，兩屆也就是10年，自然資源資產離任審計的時間范圍相較于其他類型審計時間范圍更長。自然資源資產隨著時間的推移，因各種不同的因素的影響在不斷地變化。而我們一般在領導干部離任之際開展審計，離任當年自然資源資產狀況的審計證據我們可以通過現場勘查等技術手段佐證證據的可靠性，而獲取的以前年度的審計證據，時間越長審計證據的可靠性越差。

2.4 相關數據繁多

自然資源資產離任審計獲取的相關數據與審計內容緊密相關，自然資源資產離任審計內容包括領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況以及其他相關事項。因此自然資源資產離任審計中所獲取的數據不僅包括描述自然資源資產現狀的數據，即自然資源資產數量、質量、位置等，還包括資源管理成效、經濟成效方面的數據。數據的種類多，數量多導致分析數據之間的關聯性存在一定的困難，這就要求加強數據運算分析能力。

3 資源、環境等方面的技術在自然資源資產離任審計中的運用

傳統的審計方法主要有實地調查法、資料審閱法、訪談法、統計分析法。雖然自然資源資產離任審計較之傳統的財政、財務審計有許多的不同，但這并不意味著要摒棄傳統的審計方法，筆者嘗試通過綜合運用資源、環境、計算機等方面的技術克服傳統審計方法的局限性，拓展審計方法的技術內涵。在實地調查法中引入專家協作能夠有效的解決審計自然資源資產特殊屬性的問題;在資料查閱法中引入資料清單庫方法，能夠有效的引導各審計單位為開展自然資源資產離任審計獲取充分適當的審計證據;在訪談法中引入互聯網技術能夠有效的節約審計人力資源，并且能夠緩解被訪談對象的緊張等不適狀況;在統計分析法中引入地理信息技術、谷歌地理、大數據等技術能夠有效解決自然資源資產離任審計目標面積大、勘察難、任期時間長難追溯、建設項目分散難統籌、采用數據多難計算等難題。

審計方法具有歷史性，受當前經濟社會發展水平的影響，隨著新技術的出現及發展，不斷有新的技術來豐富傳統審計方法（如圖1所示）。因此建立自然資源資產離任審計方法庫，開展審計方法的探索及研究，不僅能夠推動審計方法理論的推陳出新，而且能夠指導審計實踐。

文章主要介紹在實地調查法和統計分析法中

3.1 實地調查法

實地調查法要求審計人員到現場獲取審計證據，通過實地調查法獲取的審計證據可靠性強。在自然資源資產離任審計中，實地調查法并不緊緊是對自然資源資產進行觀察、拍照、錄像等，由于自然資源資產的某些屬性是不可見的，還必須運用相關技術對其進行檢測。這就要求審計人員具有資源環境方面的相關知識，但這并不意味著審計人員必須是該方面的專家，資源環境方面的檢測可以委托具有相關資質的機構一起進行，例如水、空氣、土壤等方面的質量檢測，審計組成員與相關領域的專家組成調查小組，親自到自然資源資產所在地進行現場調查取樣，并對樣本進行檢測。

3.2 統計分析方法

統計分析法指通過對研究對象的規模、速度、范圍、程度等數量關系的分析研究，認識和揭示事物間的相互關系、變化規律和發展趨勢，借以達到對事物的正確解釋和預測的一種研究方法。

3.2.1 運用地理信息技術進行分析。通過地理信息技術的運用找出疑點，確定重點實地勘察點。地理信息技術不僅可以提供自然資源數量方面的基礎數據，還可以結合收集到的相關調查普查規劃及部門行政管理資料進行資源量和變化量的提取和核實，對部分生態環境進行核算（如表1所示）。

運用地理信息技術查找線索的基本思路是：取數據、定位置、圖對比、找差異、算面積、核性質、查審批、理問題，具體運用將在下文中介紹。

3.2.2 運用谷歌地理進行數據分析。谷歌地理數據資源豐富，可用于查看地球表面的地形、地貌、地表附著物、地標人工痕跡、街景視圖等，并且具有強大的運算功能，可以通過圖像對比可查看審計對象的歷史地貌圖像、原始地貌、歷史狀況和現實情況、地形的平面和立體圖像等并可測量出距離，計算出目標物類面積。通過圖像對比篩選不但可以直接發現未批先建、違規占地、毀林造地等問題，還能確定重點審計區域，提高審計效率，用有限的審計資源盡可能的擴大審計成果。

3.2.3運用大數據進行統計分析。大數據被廣泛運用在統計分析方法中，運用大數據的前提是搭建大數據平臺?！兑幎ā分刑岢龅淖匀毁Y源資產離任審計目標的第一條是“全面摸清家底，客觀反映成效”， “全面摸清家底”是我國開展自然資源資產離任審計初期的基礎性工作，需要準確統計、評價土地資源、水資源、礦產資源、森林資源、海洋資源等的數量及經濟價值，該工作直接影響在后續審計中對領導干部自然資源資產責任的客觀評價，也是大數據平臺搭建的基礎性工作。自然資源資產大數據平臺的搭建包括三個維度：數據來源、數據類型、數據運算。自然資源資產離任審計大數據平臺的基礎數據不僅需要自然資源資產方面的數據，還應該包括與之相關的財務數據、經濟成效等方面的數據。通過數據之間的關聯關系分析，不僅可以發現問題，還可以分析問題成因，為自然資源資產的管理提出改進意見。

4 審計方法運用案例分析

文章中自然資源資產離任審計方法的運用以土地資源資產離任審計中的耕地及基本農田保護審計為例。審計的內容主要包括：區域內耕地保有量和基本農田保護指標完成情況，耕地占補平衡政策落實情況，新增建設用地規模指標控制情況，落實主體功能區和土地利用規劃要求情況。在該審計中主要借助的審計方法有統計分析法、實地調研法、訪談法、資料查閱法，并著重分析統計分析方法的運用。

4.1 資料查閱法

收集國土資源部門的年度土地變更調查結果數據、各級政府簽訂的耕地保護責任書、土地利用情況變更表、耕地和基本農田異地代保合作協議等資料;通過對比分析，查看耕地保有量和基本農田保護面積是否達到上級下達考核目標和土地利用總體規劃控制指標。

4.2 訪談法

向長期生活在這些自然資源附近的居民發放問卷調查或面對面交流，了解耕地和基本農田現狀、質量變化，重點核實網絡輿情、群眾舉報等案件的整改情況，揭示詢問是否存在破壞、毀損、非法侵占耕地、基本農田和違規供地、土地閑置等問題。

4.3 實地調研法

抽樣檢測鎖定證據。選取一定數量工業園區、工礦區、企業、垃圾處理場和受污染的江河、湖泊、水庫等周邊地塊，對其土壤質量和污染情況進行檢測，運用技審手段鎖定有關證據。

4.4 統計分析法

統計分析方法主要以耕地和基本農田保護審計為例。

4.4.1 審計思路。一是通過審計年份耕地和基本農田現狀數據與上級下達指標和規劃指標比對，分析某地方有無突破土地利用總體規劃確定的當年耕地及基本農田約束性指標;二是統計基本農田現狀數據中可調整地類及坡度大于25度耕地的占比情況，全面分析某地方基本農田的總體結構與質量;三是引入林業等部門數據，借助遙感影像圖、Google Earth地圖等地理信息技術（ CIS）手段，注重查處地方政府耕地保護中的違法違規問題。

4.4.2 分析需要獲取的數據。根據審計目標和思路，所使用的數據主要四大類：土地利用現狀數據庫（包括所有地類圖斑和基本農田保護數據）、土地利用規劃數據庫（包括基本農田規劃數據、土地規劃指標數據）、林業資源數據庫、遙感影像圖和Coogle Earth地圖等圖形數據。

4.4.3 耕地及基本農田約束性指標總體評價審計過程。一是獲取電子數據并進行整理;二是計算耕地保有量和基本農田保護現狀面積;三是獲取或計算土地利用總體規劃下達的耕地和基本農田約束性指標數;四是最后將前兩步計算得出的耕地保有量和基本農田保護現狀面積分別與指標數進行比較，檢查該地方是否完成約束性指標任務。

4.4.4 基本農田的總體結構與質量審計過程。一是建立規劃基本農田圖層;二是統計基本農田中可調整地類的情況;三是統計基本農田中坡度大于25度的耕地的情況;四是建立可用于比較的外部矢量數據圖層;五是計算并統計基本農田中種植生態公益林、桉樹的情況。

4.4.5 虛假劃定及違法占用基本農田審計過程。借助國土部門提供的遙感影像圖、Coogle Earth地圖等數據，將某地方的基本農田數據與影像圖進行對比分析，以快速有效確定虛假劃定及違法占用基本農田疑點圖斑。主要操作過程如下：一是通過坐標轉換、幾何校正、影像配準等步驟，疊加規劃基本農田分布圖和遙感正射影像圖;二是通過查看劃定基本農田的影像，查找虛假劃定及違法占用基本農田疑點圖斑;三是基于CoogleEarth開展進一步分析;四是疑點圖斑的核實。

5 結語

各地區以《規定》中確定的目標開展審計工作，但是目前自然資源資產離任審計在實務中仍然存在許多的審計障礙，包括資金、技術、知識等。文章從審計技術方法的角度進行探討，是基于尚未建立自然資源資產數據庫、編制一個可推廣使用的自然資源資產負債表的情況下展開的研究，具有一定的局限性。希望今后在審計指標建設、審計方法方面進行深入學習研究。

[參考文獻]

[1]陳朝豹，耿翔宇，孟春.膠州市領導干部自然資源資產離任審計的實踐與思考[J].審計研究，2016 （04）.

[2]房巧齡，李登輝.基于PSR模型的領導干部資源環境離任審計評價研究[J].南京審計大學學報，2018 （02）.

[3]李博英，尹海濤領導干部自然資源資產離任審計方法研究——基于模糊綜合評價理論的分析[J].審計與經濟研究，2016 （06）.

[4]李博莢，尹海濤.領導干部自然資源資產離任審計的理論基礎與方法[J].審計研究，2016 （05）.

[5]王醒無領導干部自然資源資產和環境責任離任審計方法探析[J].現代審計與經澆2017 （02）.

[6]安成潔.領導干部自然資源資產離任審計方法分類探究[J].市場研究，2018 （12）.

[7]高麗霞，鄭石橋，呂君杰領導干部資源環境責任審計成果應用：理論框架和例證分析[J].會計之友，2018 （11）.

[8]鄭石橋，呂君杰，領導干部資源環境責任審計界定：理論框架和例證分析[J]會計之友，2018 （10）.

[9]董啟琛，自然資源資產審計方法研究[J].經濟研究導刊，2019 （12）.

[作者簡介]趙紅（1991-），女，湖南婁底人，碩士研究生，助教，研究方向：生態環境審計。