以股權出資的企業所得稅稅務處理問題研究

■王 莉

（甘肅方正稅務師事務有限責任公司）

1 引 言

以非貨幣性資產投資的企業所得稅政策的演變歷程較為復雜，反映出了我國稅法對該事項的認識、態度和立場的變化。一是遞延納稅階段，納稅人以實物資產和無形資產對外投資，具備納稅能力產生納稅義務的時間是中途或到期轉讓、收回該項資產的時點；二是當期確認、經批準分期納稅階段，將投資交易轉化為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，按規定計算資產轉讓所得或損失，如果繳納企業所得稅確有困難，報經稅務機關批準，在投資交易發生當期及隨后不超過5個年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中；三是存在爭議階段，在《企業所得稅法》及其實施條例、國稅函[2008]828號（以下簡稱“828號文”）規定中，爭議的分歧在于非貨幣性資產投資是否為非貨幣性資產交換，應在當期納稅；四是當期確認、備案分期繳納階段，2014年出臺了財稅116號（以下簡稱“116號文”），該政策實質是延續了前述第二階段的基本精神，政策亮點在于納稅人享受5年平均分攤納稅的稅收優惠待遇時不再需要稅務機關的審批。本文僅研究居民企業以股權出資的企業所得稅的稅務處理問題。

2 居民企業股權出資的政策

2.1 股權出資的一般性稅務處理

企業發生非貨幣性資產交換應當視同銷售貨物、轉讓財產等。如果改變資產所有權屬的用途，在828號文中也明確了應屬于視同銷售貨物、轉讓財產，應按規定確定計稅收入。據此，以持有的股權資產出資換取被投資單位的股權，股權資產的權屬由出資人變更為被投資人，應視同轉讓財產，按規定確定收入。股權出資人取得的股權轉讓收入相當于其取得的對價，應在匯算清繳當年一次性計入收入，與其他納稅調整項目一并計算應納的企業所得稅。

2.2 股權出資的特殊性稅務處理

如果滿足條件，股權出資可以視同為股權收購。財稅[2009]59號（以下簡稱“59號文”）文件中指出，收購人購買轉讓人的股權，以實現對目標企業控制的一種交易形式，即為股權收購。

股權收購的支付方式之一為股權出資，可與貨幣出資和實物出資等同時并行使用，在符合上述59號文規定條件的情況下，股權出資可以適用遞延納稅的政策。

3 以股權（非股票）出資的企業所得稅處理案例分析

3.1 案例背景

根據省國資委文件精神，K集團將所持的100%C公司股權、46.15%D公司股權、37.13%F公司股權，采取評估作價方式注入G公司。同時要求注入的資產以2019年12月31日為基準日開展資產評估，增資價格需經K集團報省國資委核準后確定。

K集團是省國資委100%控股T集團的全資子公司。G公司認繳資本人民幣40,000萬元，國有股權占51%，其他民營企業占49%；實繳資本8,550萬元，其中K集團5,000萬元。經本次作價出資完成后，G公司成為上述3家企業的控股股東，持有相應股權，K集團不再直接享有股東權利、履行相關義務，但仍然持有G公司控股股權。

3.2 居民企業股權作價出資的稅務處理

根據國家稅務總局公告2015年第33號（以下簡稱“33號公告”）、116號文以及財稅[2014]109號（以下簡稱“109號文”）等文件的規定，股權出資人可以根據不同情境，分別選擇適用股權出資遞延納稅、股權劃轉遞延納稅和特殊性稅務處理的股權收購。出資人應該考慮自身經營情況、歷年虧損結轉彌補年限、當期利潤總額與所得稅費用的關系等情況選擇其中一項政策適用，但是確定后，不能改變。

現就K集團以股權（非股票）對外出資涉及的企業所得稅不同處理方式分別說明如下：

3.2.1 股權出資遞延納稅政策

（1）適用政策。按照116號文的精神，以股權對外投資屬于非貨幣性資產轉讓，產生的股權轉讓按規定與其他應稅項目一并計算繳納所得稅，股權轉讓所得可在5年期限內均勻分期計入。如果擬投資的股權資產賬面價值與計稅基礎不同，應說明具體股權計稅基礎的情況，單獨準確核算稅會差異，結合原賬面確認的遞延所得稅資產（或者遞延所得稅負債）進行跟蹤處理。

（2）適用條件。K集團是查賬征收的企業，本次股權投資為將上述3戶企業的股權資產注入現存的G公司，符合116號文規定的條件。

（3）投資方K集團稅務處理。截止2019年12月31日，K集團所持的C公司、D公司及F公司三戶被投資企業賬面投資成本22,831.50萬元，其中：C公司成本8,331.50萬元，為2019年根據省國資委文件由其母公司T集團無償劃入的股權；D公司成本6,000萬元，為2015年K集團投資成本；F公司成本8,500萬元，為2016年首次投資及2018年增資形成的投資成本。

按照政策規定，三戶被投資企業C公司、D公司和F公司經資產評估后，股權資產轉讓所得為評估價值扣除計稅基礎后的余額，應納稅所得額在5年內分期均勻計入。假設不考慮其他因素，賬面投資成本與計稅基礎一致。分別評估后公允價值與計稅基礎差額大小分別說明如下：

一是如果評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額大于零，可按照5年分期確認所得遞延納稅，第1年確認所得為公允價值扣除計稅基礎后余額的五分之一，其他所得納稅調整減少；第2年至第5年分別調整增加。在辦理年度匯算清繳時，按規定填報納稅申報表的相關表單。

K集團2019年審計后的利潤總額為-1,593.89萬元，以前年度可彌補虧損19.46萬元，在不考慮2019年納稅調整項目的情況下，留待以后年度彌補虧損1,613.35萬元。如果評估價值扣減計稅基礎后的金額接近累計可彌補虧損，納稅年度發生的虧損向以后年度結轉的，用以后不超過五年的所得進行彌補。根據上述關于虧損彌補的政策規定及不考慮K集團享受116號文件關于遞延繳納企業所得稅政策的情況下，2019年非貨幣性資產轉讓所得可以抵減以前年度虧損額1,613.35萬元，彌補虧損后，如尚有虧損可結轉以后年度進行彌補。

二是如果評估價值減去計稅基礎后的余額小于零，應依據稅法關于財產損失稅前扣除政策規定的留存備查資料等在當期確認企業股權投資損失，作為當年度財產損失進行稅前扣除。

3.2.2 股權劃轉遞延納稅政策

（1）適用政策。股權劃轉適用特殊性稅務處理需要滿足三個條件，一是股權劃出方與股權劃入方應為直接控制，股權比例要滿足100%；二是符合遞延納稅的前提條件必須同時滿足：劃出方劃出的股權和劃入方劃入的股權按賬面凈值確認，商業目的具有合理性；三是規范了雙方會計處理，劃轉雙方不能在利潤表中反映損益，劃入方取得股權的計稅基礎按照劃出方持有股權的原賬面凈值確定。

（2）K集團適用前提。如果劃出方K集團適用股權劃轉遞延納稅政策，劃出方K集團與劃入方G公司應具有100%的直接控制關系，或者由相同的多家居民母公司合計持股100%、并且劃出方和劃入方的股權結構都相同（同一個母公司持有不同子公司的股權比例相同）。

上述（二）“業務事項分析”中就劃出方和劃入方的股權架構已進行了相關說明，首先，K集團為G公司控股股東，K集團與G公司之間不是100%的直接控制；其次，劃出方K集團與劃入方G公司沒有相同的多家母公司，其各自的母公司持有子公司的比例均不相同，不適用股權劃轉遞延納稅政策。

3.2.3 股權收購的特殊性稅務處理

（1）適用政策。根據59號文和109號文等政策規定，特殊性稅務處理需要同時滿足五個條件：一是商業目的合理，主要目的不以減少、免除或推遲繳納稅款；二是基于經營連續性規則的要求，有效保證收購方對被收購方的控制和保證經營的持續；三是保持原有被收購股權的實質經營活動；四是收購企業收購股權時，股權支付比例要符合規定；五是轉讓方取得股權對價后的12個月內不得轉讓取得的股權。

（2）適用條件。股權收購當事各方中，收購方為G公司，轉讓方為K集團，被收購企業為K集團擬轉讓的三個被投資企業，分別說明如下：

①轉讓方K集團持有C公司100%股權，被收購股權比例大于50%，滿足重組被收購股權的比例，具有資產的連續性。同時，收購方G公司為100%股份支付，股份支付比例大于85%，滿足重組股份的比例，具有權益的連續性。

上述“（三）股權作價出資的稅務處理說明”中提及，K集團所屬C公司股權系2019年由母公司T集團無償劃入，根據省國資委2019年6月下發的文件通知，無償劃轉基準日為2018年12月31日，K集團投資成本入賬時間為2019年8月31日。

《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》明確了股權劃轉完成日的時間判定標準是股權劃轉合同（協議）或批復生效，并且交易雙方已進行會計處理。鑒于上述文件規定，K集團確定股權劃轉完成時間存在不確定性，劃轉基準日、批復生效日及賬務處理日均在不同時點，不能完全符合12個月的延續時間要求，應引起重點關注。

②轉讓方K集團所持的D公司46.15股權和F公司37.13%股權，雖然收購方G公司為100%股份支付，股份支付比例大于85%，可以滿足重組股份的比例，具有權益的連續性，但是被收購股權比例均小于50%，不滿足重組被收購股權的比例。

（3）轉讓方K集團涉稅處理。如果符合特殊性稅務處理條件，K集團不確認股權轉讓所得或損失，取得收購企業G公司股權的計稅基礎，以C公司、D公司和F公司股權的計稅基礎確定；如果適用一般性稅務處理，K集團應按規定確認股權轉讓所得或股權轉讓損失。

3.2.4 居民企業股權作價出資三種不同稅務處理方式的比較

以上股權出資遞延納稅、股權劃轉遞延納稅和股權收購的三種處理方式整體上不會影響股權出資方和接受股權方的總體稅收負擔，影響的只是交易雙方的納稅義務發生時間。第一種股權出資遞延納稅方式確認的應稅所得可分五年均勻計入，可在一定程度上推遲納稅義務時間，給予整個交易遞延納稅待遇；第二種股權劃轉方式，由于股權架構不符合稅收政策規定享受遞延納稅的條件，在投資方轉讓股權資產的當期確認股權轉讓所得，劃入方可按照股權資產的公允價值作為計稅成本，未來轉讓股權時在稅前扣除；第三種股權收購方式下，不考慮其他條件，只有符合轉讓被收購股權比例大于50%的標的公司時，才可以享受遞延納稅政策規定，轉讓方當期無需確認資產轉讓所得，將其推遲至轉讓環節才得以實現。

3.2.5 K集團的稅務處理

首先，K集團根據擬定的上述分期遞延納稅、股權劃轉遞延納稅和股權收購的三個重組方案，重點分析了涉及的交易主體K集團、G公司和3家標的公司，交易方式及交易標的，在此基礎上確定重組方式，全面認識重組方案的實質；其次，根據對交易實質的分析，確定股權出資涉及的企業所得稅和印花稅等稅費、確定相關稅種的計稅依據以及征收企業所得稅和遞延繳納企業所得稅的條件；第三，根據不同的重組形式編制了各自的稅收測算模型；最后，測算三個方案不同條件下的稅款。

最終，K集團結合企業發展戰略，考慮了以前年度可以彌補虧損的金額和期限、本年股權出資涉及的應納稅所得額、匯算年度其他應稅項目、未來年度公司預計盈利情況以及合并報表層面對于凈利潤的考核指標等綜合因素后，按照股權出資分期確定所得額政策進行稅務處理。按照評估價值扣減計稅成本后確認股權轉讓所得，在5年期限內均勻分期計入匯算當年的應納稅所得額。同時對賬面三個長期股權投資的賬面價值進行跟蹤和逐年復核，準確確定擬轉讓股權資產的計稅基礎，結轉原賬面確認的遞延所得稅資產（或者遞延所得稅負債）后，應同時考慮對當期所得稅費用的影響因素。

4 結 語

綜上所述，企業以股權出資如果不滿足遞延納稅的條件，原則上應征收企業所得稅，但是在實際操作時如果股權資產沒有評估，或者無法取得公允價值以及評估價值時，就會遇到較難準確確定應納稅額、不具備充分的納稅資金等問題。有些情況下，企業的股權出資既屬于分期遞延納稅，也屬于股權收購，又屬于非貨幣性資產投資，有的還有可能屬于資產劃轉，企業可結合重組背景、現有股權架構、合理商業目的等情況，在現有政策規定的情形下，擇優選擇相關稅務處理。