進出口企業營銷性無形資產轉讓定價制度分析

王超

摘 要：轉讓定價是進出口企業之間進行收入和費用的利潤轉移與收入分配，是進出口企業進行國際避稅，減輕稅務負擔的一種常用手法。從營銷性無形資產角度闡明轉讓定價制度帶來的稅收糾紛。由于我國在界定營銷性無形資產方面存在法律和制度方面的不明確，這給我國的稅收利益造成了極大的損失。我國在法律上沒有營銷性無形資產的概念，也沒有對無形資產進行貿易性和營銷性的分類，缺乏營銷性無形資產的利潤分配原則。因此，從我國稅收環境實際出發，提出我國營銷性無形資產轉讓定價制度的可行性改進意見。

關鍵詞：進出口企業;營銷性無形資產;轉讓定價;稅收制度

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）04-0139-03

引言

經濟全球化、信息化在21世紀的今天迅猛發展，進出口企業的內部交易也呈現出不斷上升的態勢。近年來，隨著跨國公司大量在我國開設分支機構或設立子公司，對我國稅務工作提出了更大的挑戰。進出口公司的管理架構的高度整合供應鏈的錯綜復雜，為其提供了避稅機會。我國轉讓定價，特別是營銷性無形資產的轉讓定價的探究起步晚，無論是在立法還是在相關稅收規制上都處于長時間的缺失狀態。這樣的情況不僅給進出口公司鉆我國稅收規則的漏洞提供了機會，也嚴重地損害了我國的稅收權益，造成國家的經濟損失。轉讓定價也涉及不同國家的利益分配，必須加強國際合作協調各國稅收利益。我們必須從相關國家，特別是OECD發達國家借鑒經驗，同時結合我國實際，不斷從立法上和稅收制度上完善自身，切實維護我國的稅收利益[1]。

一、營銷性無形資產和轉讓定價概述

（一）營銷性無形資產的界定

2013年OECD發布了《關于無形資產轉讓定價問題的修訂討論草案》中將營銷性無形資產界定為：“一種面向客戶的商業活動中所使用的無形資產?！币话惆ǎ合蚩蛻敉茝V和銷售商品或服務時所使用的商標、商號、客戶名單、客戶關系、專屬市場，以及客戶資料和銷售渠道與對促銷相關商品具有重要作用的特別名稱、符號或圖畫。我國現行法律中沒有“營銷性無形資產”這一概念，在我國大部分這方面的規定都與專利等貿易性無形資產混為一談。

對于無形資產我國在《企業所得稅實施條例》和《特別納稅調整辦法》中進行了較為明確的定義。我國的定義基本與國際通行的OECD指南保持一致。但是我國相關法律并未像OECD指南一樣將無形資產進行分類。營銷性無形資產的界定，在相當程度上依附在商標、品牌的規定中。

（二）營銷性無形資產的特征

1.事實依附性。營銷性無形資產的形成是建立在具體事實上的，只有成功的營銷才能形成該資產。然而，并非所有的營銷活動都獲成功，不成功的營銷活動也就不能創造營銷性無形資產。其次，形成營銷性無形資產還有一個條件，就是營銷支出必須是超額的，這一條件具有事實依附性。這需要對每個案例中具體問題具體分析[2]。

2.價值累積性。一次性的投入不能形成營銷性無形資產，營銷性無形資產的形成是一個循序漸進、不斷累積的過程。后期的維護和改進對于營銷性無形資產的形成更具有決定意義。營銷性無形資產的開發極大地低于專利研發成本，不斷加大后續投入是其能立于市場的必要條件，例如廣告宣傳、渠道的開拓等。在市場中，不對營銷性無形資產進行后期維護，就會使得該資產的價值流失。所以，創造營銷性無形資產是一個長期的過程。

3.主體特定性。每個企業的營銷性無形資產都是基于自身的產品和市場，只適用于企業本身，一般情況下不能與其他企業進行分享。企業的廣告宣傳要考慮當地市場的民俗、宗教信仰、人口結構、文化特色。不同地域的文化對當地人的影響是深遠的。企業進行市場的開拓和品牌的塑造必須考慮當地的特色。營銷性無形資產的定位要以不同的時期、地點和條件為轉移。

（三）轉讓定價的一般操作方法

轉讓定價是一種避稅方法，這種方法的一般操作是高稅率國家的企業向低稅率國家的企業以較低的價格轉讓無形資產、售賣貨物;低稅率國家以高價來售賣貨物、提供勞務。這樣就形成了利潤從高稅率國向低稅率國家的轉移，降低了關聯企業的稅負。

二、我國營銷性無形資產轉讓定價制度的現狀

隨著進出口貿易的迅猛發展，我國對外交往不斷加深，我國對轉讓定價問題的研究也逐漸從有形資產擴大到無形資產。特別是一些特定領域，如醫藥、金融等行業，這些行業出現了越來越多的轉讓定價問題[3]。

（一）以江陰營銷性無形資產轉讓定價避稅案件為例

在2013年，江蘇省江陰市國稅機關查處了一起營銷性無形資產轉讓定價相關的避稅案件。在這起案件中，我國境內的公司在十幾年的時間里向外國投資商支付了大量的市場咨詢費和商標使用費。經過稅務機關核實，該公司向外國公司支付的特許權使用費過多，這與實際情況不符。經過調查，早在2003年該公司就成立了自己的研發部門，并且這個研發部門是相對獨立的。在公司發展過程中，該公司的研發部門逐漸掌握了相關的核心技術并且取得了專利，擺脫了對國外公司在技術上的依賴。這樣一來，也就不存在所謂的市場咨詢費了。

這些年來，境外公司的主要產品都轉移到江陰市進行生產，商標的維護和市場的營銷也都基本在江陰進行。最終稅務機關決定對企業2011—2012年應納稅所得額進行調整，彌補以前年度虧損后補繳企業所得稅，并在此基礎上加收利息。

在這個案件中我們可以看出，我國的稅務機關在實際處理相關案子時，堅持兩大原則，即獨立交易原則和實質重于形式的原則。并以此認定資產所有者就是價值創造者，對企業的相關涉稅事項進行調查。該公司的轉讓定價的資產包括核心技術和專利等貿易性無形資產，同時也有商標、營銷渠道等營銷性無形資產。在這個案件中，該公司在我國境內成立了獨立的研發部門，該部門掌握了專利核心技術，這是稅務機關進行納稅調整的依據。在此案中，對無形資產進行貿易性和營銷性無形資產的分類意義不大。但是如果該公司沒有取得關鍵核心技術，而僅僅進行商標和渠道的維護，無疑就會增加無形資產轉讓定價的隱蔽性。在我國的現行稅法中沒有對無形資產進行貿易性和營銷性區分，也沒有針對營銷性無形資產的核定標準。稅務機關在現行制度下對企業的境外支付費用的真實性和合法性的評估將會存在巨大的困難，在與相關境外關聯方的博弈中處于不利地位。

（二）我國營銷性無形資產轉讓定價制度中存在的問題

1.我國對營銷性無形資產轉讓定價方面的規定欠缺。我國對無形資產的轉讓定價的規定分布在《特別納稅調整法》和《企業所得稅實施條例》中，且較為分散。這給稅務機關進行相關調查造成了很大的不便，也給相關企業進行稅收籌劃帶來了許多不可預期的風險。

我國對營銷性無形資產沒有法律上的明確定義，也缺乏對無形資產的分類，相關立法與實際經濟發展相比嚴重滯后。這使得企業在涉及營銷性無形資產轉讓定價相關的交易時，沒有相關的參考依據。這樣的情況讓我國稅務機關在處理相關問題時也會陷入被動。

2.缺乏營銷性無形資產的利潤分配原則。利潤分配在處理相關轉讓定價問題時是十分重要的。對于這個問題，我國稅務機關還缺乏一個具體可行的原則。這樣會導致稅企雙方在遇到相關稅收爭議時，沒有一個明確的規則，給企業帶來巨大的稅收風險。利潤的分配也涉及不同國家之間的稅收利益分配，我國在這方面的稅制缺失，不利于維護我國的稅收利益[4]。

3.預約定價安排程序復雜、耗時長、成本高。我國頒布了預約定價相關的法律規范，預約定價在各地也進行了許多有益的實踐探索，但預約定價制度耗時長、成本高、程序復雜，這造成預約定價的適用對象有限。只有大中型企業能夠承擔，小微型企業難以適用。

由表1可以看出，無論是雙邊協議還是多邊協議，完成時間都比較多。雙邊協議花費的時間要多于單邊協議。我國目前還未展開多邊協議的簽署，如果展開簽署所需時間必定進一步加長。

預約定價需要大量商業信息的披露，獲取這些機密商業信息本身就是一個巨大的挑戰，而且這會給企業商業機密的保護帶來極大風險。預約定價的實行具有特定的前提條件，一旦這些前提條件發生改變，預約定價的協議也就無效了。

三、完善我國營銷性無形資產轉讓定價制度的建議

（一）明確營銷性無形資產的界定

我國對無形資產的分類不明確，對營銷性無形資產沒有具體的界定范圍，更不要說其價值回報和所有權歸屬問題了。我國稅務機關在涉及這一問題時，往往選擇參考《OECD轉讓定價指南》等相關文件。要徹底解決這一問題，治本的方法是加強立法，對營銷性無形資產的界定做出明確的規定。

對其進行界定可以參考OECD指南，對無形資產進行營銷類和貿易性分類。這兩類無形資產在用途、形成過程、使用方法等諸多方面有很多不同。不能將兩者混為一談，劃分明確后會增加參考價值。對營銷性無形資產的界定采取開放性的態度，營銷性無形資產應包括商標、商號、顧客名單、品牌、銷售渠道等。也要充分考慮營銷性無形資產的主體特定性和事實依附性，對不同的行業和營銷策略應做具體分析[5]。

（二）明確營銷性無形資產所有權的歸屬

完成營銷性無形資產歸屬權的界定也是十分重要的。我們要看清楚該資產的特殊性，有時資產的所有者和持有者并不統一。目前，主要通過對無形資產特許協議支付特許權使用費來體現營銷性無形資產的轉讓。特許權使用費的支付以銷量和產量為依據，有時也考慮利潤，具體的支付標準會因具體情況的變化而變化。OECD指南認為，營銷性無形資產所有權的不清晰會給營銷性無形資產的轉讓定價帶來極大的困難。OECD指南就此作出特殊規定，該規定強調要確定經銷商的應得補償，根據經銷商提供服務的形式或其從營銷性無形資產的形成中所獲得的利潤來判斷補償金額。經銷商若僅進行代理活動，他就只能獲得代理費用，而無法獲得營銷性無形資產的利潤。若經銷商在經營過程中有營銷費用支出，其就應獲得營銷性無形資產的利潤。OECD指南規定，營銷性無形資產的所有權可以依據維持商標價值而支付的廣告費用和其他推廣費用來確定。這樣問題的關鍵就在于如何判斷費用用于形成營銷性無形資產。初始時期，商標投入對市場開拓的影響不大，當商標有一定的名氣之后，銷售利潤就可部分歸功于相關子公司提升商標價值的營銷活動。筆者認為，我國也應認同OECD指南的觀點，明確我國營銷性無形資產所有權的認定。對營銷性無形資產的認定應取得進出口企業關聯雙方稅務機關的認可，避免國際上的重復征稅[6]。

（三）建立營銷性無形資產利潤分配規則

營銷性無形資產轉讓定價的兩大因素是營銷性無形資產的界定和利潤的分配。

我們可以從美國的稅收改進中得到一些啟示。2007年美國稅務機關參考GSK案對轉讓定價稅制進行調整。一旦營銷費用超過了一般經銷商，就形成了所謂的營銷性無形資產。新制度還關注營銷性無形資產利潤的問題，對營銷活動的增值，如若關聯企業沒有對此達成約定，稅務機關就可根據其經濟活動的實質推導出經銷方的利潤。稅務機關可以根據經濟實質反推關聯方之間利潤分配的相關協議[7]。

OECD《轉讓定價指南》介紹了兩種無形資產的利潤分配方法。第一種是貢獻分析法。在交易中要根據各關聯企業在交易中所作出的貢獻來進行劃分，此種分配方法通常以營業利潤作為標準進行利潤分配。第二種是剩余利潤分析法。此種方法分兩步。第一步要設法得到獨立企業的相似交易所獲取的利潤，第二步要考慮任何剩余利潤和損失對無形資產的貢獻，然后在相關聯企業之間進行利潤分配。貢獻分析法中的貢獻程度難以量化，容易受主觀因素的影響。筆者認為，我國可考慮剩余利潤分析法，這種方法以具體數據為依據，可以在一定程度上避免人為主觀判斷帶來的失誤。

參考文獻：

[1]? 杜毅剛，孫棟棟，王祥軍，徐樂.企業集團跨國經營與無形資產轉讓定價——基于中聯重科的案例分析[J].管理會計研究，2021，（5）：34-41+87.

[2]? 柯潔.營銷性無形資產轉讓定價規制問題研究[D].北京：外交學院，2021.

[3]? 樂雨禾.無形資產轉讓定價反避稅問題研究[D].北京：外交學院，2021.

[4]? 沈麗娜.防范無形資產轉讓定價避稅法律制度研究[D].揚州：揚州大學，2021.

[5]? 李楠.無形資產轉讓定價規則的發展及啟示[J].財會通訊，2021，（8）：135-138.

[6]? 劉廣娜.全球價值鏈視角下跨境公司無形資產轉讓定價探究[J].財會通訊，2021，（4）：133-136.

[7]? 商冠杰.防范稅基侵蝕 優化無形資產轉讓定價管理[J].中國稅務，2020，（8）：47.