淺談養老企業如何應對新租賃準則的影響

何德榮

摘 要：人口老齡化是我國社會發展的重要趨勢和基本國情，我國養老服務企業中以租賃資產經營為主的占較大比重，財政部最新發布的新租賃準則對以租賃資產經營為主的養老企業影響重大。本文從養老服務企業的角度解讀新租賃準則對企業運營的影響，簡要說明了養老服務企業的發展現狀和新租賃準則的調整內容，闡述了新租賃準則對養老服務企業的影響，并提出應對措施，為養老服務企業適應新租賃準則提供了應對方案。

關鍵詞：養老企業;新租賃準則;應對措施

一、我國養老服務企業的發展現狀

根據第七次全國人口普查顯示，我國人口中60歲和65歲以上占比分別為18.7%和13.5%，人口老齡化是我國社會發展的重要趨勢和基本國情，積極應對人口老齡化已上升為國家戰略。2019年發布的國家積極應對人口老齡化中長期規劃中提出“健全以居家為基礎、社區為依托、機構充分發展、醫養有機結合的多層次養老服務體系”，機構養老由補充調整為充分發展;2021年底發布的《中共中央國務院關于加強新時代老齡工作的意見》，對今后老齡工作進行了全面部署，養老服務業從初期以政府投入為主，轉向政府、社會力量多方共同參與發展，社會力量參與的養老服務企業正朝著品牌化、連鎖化、規?；?、專業化的方向迅速發展壯大，社會力量逐步成為養老服務的主體;同時，隨著養老服務長期護理保險等一系列影響養老行業長遠發展基礎性政策的推出，我國的養老行業逐步從初期探索期轉向政策紅利的釋放期，社會化養老服務企業迎來了難得的發展機會。

目前參與養老服務的企業主要經營模式有二種類型：一是重資產經營型，就是養老企業投資自建物業作為的經營場所，這類養老企業受新準則影響不大;二是輕資產經營型，就是養老企業以租賃物業作為經營場所，這類養老企業受新準則影響較大。在經營中，由于重資產模式投資大，回報周期長，大部分企業的經營狀況不理想;而以租賃為主的輕資產經營模式，使用閑置或老舊物業改造成養老機構的經營場所，經營成本相對較低，養老企業盈利情況較好，已逐漸成為養老服務企業發展的主要經營模式。因此，在新租賃準則實施后，討論以租賃資產經營為主的養老企業如何應對新租賃準則的影響，并提出應對措施十分必要。

二、新租賃準則變化內容

財政部最新發布并實施的《企業會計準則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準則”）與舊準則比，主要變化是融資租賃和經營租賃實行統一的會計處理模式，承租方在租入資產時，不論何種租賃形式，都需明確使用權資產及租賃負債。具體來講變化主要體現在以下三方面：

第一，新租賃準則廢除了舊租賃準則融資租賃與經營租賃不同的會計處理方式。舊租賃準則企業的租賃業務分為經營租賃和融資租賃，承租人經營租賃的會計處理模式為按實際支付租金確認租賃費用并列入當期損益，而承租人的融資租賃業務需要按照未付租金的時間價值，確認租賃期間的未確認融資費用;在新租賃準則下，出租人會計處理模式保持不變，而承租人將經營租賃和融資租賃采用統一的會計處理模型，所有租賃均確認使用權資產和租賃負債（短期租賃和低價值資產租賃除外），并分別計提折舊和利息費用，把經營租賃資產和負債從表外并入表內，能夠更加全面反映企業的資產負債情況。

第二，明確租賃合同的認定。新租賃準則第4條到第8條明確了租賃合同的判斷依據，就是該租賃合同中以明確資產出租方是否讓渡了在一定期間內資產使用的權利以換取對價。如果出租方讓渡了已識別資產在租賃期間的所有權利來換取對價，承租方在租賃期間獲得已識別資產所產生的全部經濟利益，且有權在租賃期間主導已識別資產的使用方式和使用目的，可以認為是合同包含租賃，否則就不是租賃合同。

第三，明確出租人的租賃分類、會計處理及披露要求。在舊準則中，只有融資租賃需要在資產負債表中列報，經營租賃則沒有相關信息披露的要求，只有租金體現在利潤表中;而新租賃準則保持舊租賃準則中有關出租人的會計處理及分類規定，且租賃分類中更加強調交易的實質而非合同的形式。在報表列報方面要求租賃雙方要較詳細披露經營租賃和融資租賃的信息，特別在資產負債表中要分清經營租賃、融資租賃及自用的資產;利潤表中利息費用要在“財務費用”項目披露，而使用權資產的折舊費用不作為單獨報表項目列示，而是在利潤表相關成本費用中列示;對于金融企業，由于財務報表格式中沒有“財務費用”項目，因此使用權資產的折舊費用和利息費用可以在“業務及管理費用”列示;現金流量表中需把經營租賃租金列入籌資項目列報。

三、新租賃準則對養老企業的影響

從新租賃準則的變化情況看，新準則對以租賃資產經營為主養老企業影響重大，在會計核算、財務報表、信息披露、投融資決策等都會造成影響。下面將從承租人的角度，分析新租賃準則在應用過程中對養老企業的實際影響，為了更好用數據來說明新租賃準則對養老企業的影響，假設A單一機構養老企業租賃物業的基本情況如下：租賃面積1萬m2，月租金60萬元，養老床位400張，每張床位年收入8.4萬元，投入裝修費用2500萬元。

（一）對會計核算主要影響

以A企業為例，假設物業的租賃期限為15年，按企業增量借款利率確認折現率為4.65%;年租金為60*12=720萬元，假設到期后無殘值，則（P/A，4.65%，15）=10.7562，此租賃資產的現值為7，744.49萬元。

依據新準則規定，在租賃開始日應確認初始使用權資產為7，744.49萬元，確認租賃負債7，744.49萬元（未付租金10，800萬元-未確認融資負債3，055.51萬元）;每年計提使用權資產累計折舊516.30萬元。從租賃期（按季度計算，分60期）實際發生數據看（見圖1），利息費用走勢呈先高后低，折舊是平行線，利息費用與折舊和走勢圖以舊準則支付租金走勢圖為中線呈先高后低交叉分布。

需要指出的是，會計核算中初始使用權資產、租賃負債確定與折現率有關，折現率高則利息費用高，使用權資產的折舊額就低，折現率低則相反。

（二）對企業資產負債表的影響

新租賃準則實施后，經營租賃合同由于需要確認初始使用權資產和租賃負債，這樣經營租賃的使用權資產和租賃負債會分別增加了資產和負債總額，提高了負債與資產的比率，資產負債表的反映更加全面真實，但是，資產負債率提高也一定程度上會降低了企業的融資能力。假設上述A企業實收資本為5000萬元，第三年末，入住率達90%，新舊準則下的資產負債表對照如下（表1）：

從表1可以看出，由于在資產負債表中確認了使用權資產及租賃負債，資產總額從6850萬元增加到15111萬元，負債總額從1247萬元增加到9704萬元，資產負債率則從18%，增加到64%，增加了46個百分點?？梢娦伦赓U準則對企業的資產負債表及資產負債率影響重大。

（三）對會計信息披露的影響

新租賃準則53到58條詳細規定了企業在報表、附注應該披露的信息內容，與舊準則比，內容大幅增加，其中要求在附注中需要列示使用權資產余額情況、累計折舊情況、計提減值情況以及租賃負債的利息費用等情況，使得企業報表較為全面真實反映租賃業務。

（四）對企業損益的影響

在新租賃準則下，損益表中需要增加租賃使用權資產計提的折舊和租金負債的利息費用，與舊準則每年同額支付租金比，新準則下企業每年的利潤額是先低后高;利潤率則呈逐年升高走勢（見圖2）。

（五）對企業經營決策影響

在新租賃準則下，對企業的經營決策影響主要有四方面：一是由于需要考慮資產、負債規模增加，對資產收益回報和資產周轉效率的影響;二是需要考慮資產負債率上升對融資的影響，融資難度進一步增大;三是需要考慮租賃資產和購買資產對企業經營目標的影響，企業需要結合實際情況做出科學合理的選擇;五是需要考慮經營租賃業務對會計報表反映及財務指標的影響;六是需要考慮租賃資產折現率的選擇及涉稅處理方案選擇的影響。

四、養老企業應對新租賃準則的措施

實施新租賃準則后，以租賃經營為主的養老企業由于租賃資產規模較大，盈利周期延長，融資難度加大，受新租賃準則的影響也較大。為積極應對新準則對養老服務企業造成的影響，本文提出以下應對措施。

（一）加強政策研究，做好新舊準則轉換工作

新租賃準則涉及租賃資產、租賃負債、財務費用、會計處理、折現率選擇、報表列報及披露等多方面的變化，這需要養老企業提前對政策逐條進行研究，加強關聯準則的學習，提出需要注意的清單，全面加強經營管理人員應用新準則的培訓，使企業的會計核算及報表披露符合新準則的要求。

（二）加強企業的融資管理，保證企業正常運營

要高度關注新租賃準則造成企業資產負債率上升及融資能力受下降的情況，并做出合理預判，加強銀行授信管理，合理利用國家、地方對養老企業政策支持，調整企業的融資模式，保證企業能夠正常運營。這里特別強調的是，從發達國家養老企業發展道路看，利用資本市場進行股權、債權直接融資是解決養老企業發展資金問題的重要途徑。

（三）加強財務經營指標影響分析，及時化解不利影響

實施新租賃準則后，要分析資產負債變化、償債能力變化、盈利周期變化等對企業的影響，特別是確認使用權資產折舊和租賃負債利息費用，造成企業盈利周期延后，會給處于發展初期養老企業的經營者造成更大的經營壓力，應根據企業歷史融資利率情況結合上級部門管理要求，合理選擇較低的租賃折現率，及時與上級部門、董事會、股東方等積極溝通，合理設定經營目標，調整業績考核指標，及時化解對企業發展初期的不利影響。

（四）加強企業內控管理，提高適應新準則能力

新租賃準則對企業內部控制提出更高的要求，要求企業及時修訂內控管理制度，在租賃資產合同管理、租賃期限選擇、業務流程管控、交易結構安排、會計信息披露、數據收集和風險防范等方面都需要進一步加強管理，內控管理要以新租賃準則為依據，全面進行梳理，對不合適、不完善的要及時修改完善，堵住內控漏洞，不斷提高企業適應新租賃準則的能力。

（五）正確理解新準則，強化合同管理

實施新租賃準則是會計國際趨同的要求，企業既要嚴格遵循，又要正確理解并合理應用。一是加強短期租賃和低價值資產租賃條款的應用，承租人應加強與出租方協商，利用簽訂短期租賃合同或低價值租賃資產合同來避免租賃業務對企業的影響;二是合理利用政府對養老企業的政策支持，在租賃政府或國有物業作為經營場所時，可以適當縮短租期或采取到期續租等方式，減少租賃資產對財務經營指標的影響;三是符合準則的條件下，還可以把租賃合同轉化為服務合同，減少新準則的影響。

（六）加強稅務籌劃研究，合理利用轉租條款

由于租賃業務是增值稅應稅項目，增值稅一般納人轉租業務的增值稅進項和銷項稅額是可以互相抵扣;同時，不動產房產稅以產權所有人為納稅主體，在租金價格不變的前提下，轉租業務對增值稅一般納稅人來講通常沒有產生新的流轉稅和房產稅的稅額。在新租賃準則中規定了轉租出租人應將原租賃和轉租賃作為兩份單獨的合同分別處理，轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。養老服務企業可以充分利用上述稅務政策和租賃準則進行籌劃，通過母子公司轉租和租賃期限變化，利用好轉租條款來降低新租賃準則對本企業資產、負債、租賃成本費用確認和損益的影響。

五、結束語

新租賃準則的施行對以租賃為主的養老企業而言，影響重大，實際工作中，企業應該加強政策研究，使會計核算、財務報表列報、信息披露符合新準則的要求;同時，在經營管理中要注意新準則對融資、運營、內控管理、財務經營指標、經營決策的影響，加強培訓，提高經營管理人員素質;經營者要積極應用養老各項優惠政策，加強合同管理，應用好準則規則，進行合理的稅務籌劃，加強風險防范，適時調整經營模式，提高養老業務發展中各項經營決策能力，不斷總結經營管理經驗，提高養老企業適應新租賃準則的能力。

參考文獻：

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