淺談內部控制審計現狀及優化路徑

【摘? 要】隨著我國市場經濟的不斷發展，上市公司正在不斷升級。公司管理者和治理者開始意識到完善的內部控制對公司運營的重要性，傳統的財務報表審計已無法滿足公司治理的需求。內部控制審計逐漸成為會計師事務所的主要業務，但是由于理論體系不夠完善，會計師事務所在開展業務時仍存在一些問題。論文通過對內部控制審計過程的梳理，分析審計過程中存在的問題，并提出優化路徑。

【關鍵詞】內部控制審計;會計師事務所;全過程審計

【中圖分類號】F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）03-0118-03

1 引言

在全球經濟飛速發展的現今社會，上市公司的數量正在飛速增長，企業內部控制制度設計是否完善、運行是否有效，獨立的第三方審計機構對其內部控制審計的結果都將影響公眾對該企業的信任程度，這使上市公司意識到了建立和完善企業內部控制的重要性以及緊迫性。

當前，我國上市公司在公司治理以及內部控制建設和實施方面存在缺陷，這在一定程度上影響了我國企業的國際聲譽。為改善這一現象，增強公眾對上市公司的信任程度、維持良好的市場秩序，我國在2008年由審計署等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，在2010年發布了《企業內部控制配套指引》，其內容包括應用、評價和審計指引，這一基本規范以及相關配套指引的發布對上市公司建立和完善公司治理以及內部控制制度具有指導和規范作用，同時，這意味著我國初步建成了能夠適應我國企業實際情況的內部控制規范體系，我國的內部控制信息對外披露機制也初見雛形。

2 企業內部控制審計現狀

企業開展內部控制審計有助于上市公司發現、抑制、糾正以及防止企業內部財務混亂等現象出現，對上市公司實施良好的公司治理以及其健康發展具有重大意義，是控制企業各類風險的重要工具。但是直至2012年我國才強制要求上市公司對外披露本公司內部控制審計報告。根據中注協的審計資訊，在2012年全年共有47家事務所報備申請內部控制審計資質，但是當年僅有948家上市公司進行了內部控制審計，并且披露了內部控制審計報告。截至2021年4月30日，披露內部控制審計報告的上市公司也僅有3 118家，僅占同年披露財務報表審計報告的上市公司的72.5%，且僅有65家被出具否定意見。由上述數據可見，雖然內部控制審計在我國的開展已有一段時間，披露內部控制審計報告的上市公司數量也有明顯增長，但內部控制審計在我國的地位還遠不及財務報表審計。

3 內部控制審計存在的問題

3.1 審計計劃階段

3.1.1 審計范圍不全面

雖然近年來內部控制審計的重要性不斷提升，但部分開展該業務的事務所在計劃審計工作時，出于對時間和人力資源的考慮，在確定審計范圍時僅考慮將合并報表凈利潤影響較大（一般為10%以上）的子公司和公司本部納入審計范圍。其余的子公司都被認為對公司的財務報表不會產生重大影響，因此，不做過多關注。但是依據簡單的定量標準并不足以框定完整的審計范圍，不可避免地面臨較大的審計風險。例如，對于施工企業來說，其多數施工項目采用PPP、BOT等模式，該模式下資金回籠時間較長，一般在項目建設期收入對合并報表凈利潤影響較小，但后期一旦建設完成，可能對合并報表凈利潤產生顯著影響。此外，建設施工項目收入確認多采用完工百分比法，在確認收入時存在一定的難度，因此，在考慮審計范圍時應當將所有施工類子公司都納入審計范圍，僅用定量的方法、僅關注對凈利潤的影響程度來確定審計范圍是不全面的。

3.1.2 人員安排不合理

會計師事務所在年底審計業務繁忙時，經常處于人員缺乏的狀態，大量實習生進入事務所實習，這導致審計項目組成員的能力存在明顯差異。按照準則規定，計劃審計工作時應當安排能力高的審計人員對能力低的審計人員進行督導，以提高審計的質量。并且相較于傳統財務審計，內部控制審計的難度更高，涉及的專業知識更寬泛，所以應當在安排審計人員時，選擇能力較強的人員來實施內部控制審計，加強對內控審計過程的督導。但是部分事務所在安排審計工作時實際沒有遵守這一點。在預審時，主要的工作實際上都是由實習生和審計助理實施的，然而他們對審計的流程一知半解，經驗也相對欠缺，只能被動地執行項目組負責人的指令，缺乏主動發現問題的能力，這就為內部控制審計埋下了隱患。預審作為內部控制審計的關鍵階段，大多數審計流程都是在這一階段開展的，預審中安排缺乏審計經驗的審計助理和實習生開展工作將降低審計的質量。

3.2 審計實施階段

3.2.1 審計程序執行不到位

根據中注協發布的信息，目前開展內部控制審計業務的事務所數量雖然有所增加，但是事務所的主要精力還是放在財務報表審計上，雖然每年會對審計人員進行內部控制審計培訓并且定期更新審計程序，但是整體而言內部控制審計在實施時仍然是機械地按照準則規定開展工作，審計程序固化。同時，事務所人員流動性較大，雖然部分事務所整體看來擁有較為豐富的內部控制審計經驗，但是對事務所進行實地訪談調查發現，員工中實際參加過內部控制審計的不足50%，因此，在執行業務層面，落實內部控制審計程序時項目組仍然按照模板僅采取一些常規化的審計程序，審計人員在執行審計程序時也僅是按照模板機械進行，導致一些審計程序流于形式。

3.2.2 未有效結合企業內部控制自評工作

會計師事務所在實施審計過程中，可以提前與被審計單位內部審計部門進行溝通，了解并評價被審計單位內部控制自我評價報告的可信程度，在企業自評報告可信程度高的基礎上，可以考慮參考被審計單位內部控制自我評價工作底稿，以提高審計效率。部分企業在執行內部控制自我評價時，其確定的審計范圍和重點關注的高風險領域比會計師事務所確定的更加全面，有效利用企業自我評價結果以及獲取的證據，可以提高審計效率，將審計資源安排在更為需要的環節。但是據調查，大多數事務所并未有效結合企業的內部控制自評工作。

3.3 審計完成階段

3.3.1 審計底稿填寫不規范

在結束現場審計工作后，審計人員需要就審計過程整理和編寫審計工作底稿。但前文提到，年底審計事務繁忙，大量實習生進入審計項目組，整理和編制審計底稿的工作就交由實習生或者經驗相對不足的審計助理完成，注冊會計師只負責審核和檢查編寫完成的審計底稿。然而內部控制審計底稿不同于財務報表審計底稿，其內容更為晦澀，審計助理對此只是一知半解，甚至在編寫審計底稿時直接照搬上一年度的審計底稿，部分工作底稿只是對上年的數字和關鍵支持性文件進行了替換，或者參考財務報表審計中內部控制測試的審計底稿進行填列。因此，審計助理編寫的內部控制審計底稿過于模式化，并未詳盡地記錄審計的全過程，對一些內容進行了簡化，甚至存在漏記現象。

3.3.2 審計復核不到位

復核程序不到位是在事務所中常見的問題。雖然每個事務所都設置了三級復核程序，但是在實際工作中很難落實，一般只進行二級復核。在進行復核工作時只注重形式，存在代簽和互簽的現象，復核的作用未得到充分發揮，審計質量堪憂。例如，審計業務一級復核原本應該由項目負責人開展，但是實際執行一級復核工作的是項目組負責填寫審計底稿的審計助理，即自己審核自己的工作，最終只是由項目負責人在簽字欄進行簽字確認。再如，部門經理也沒有實際執行二級復核工作，而是直接簽字交由質控部門進行終極復核，但是年底審計業務較多，質控部門工作量大，復核的效果存疑。因此，審計三級復核流于形式，并未真正發揮把控審計質量的作用。

4 內部控制審計的優化路徑

4.1 審計計劃階段的優化路徑

4.1.1 定性定量結合確定審計范圍

審計準則雖然沒有明確規定要求事務所在開展內部控制審計工作時必須將被審計單位所有分子公司納入審計范圍，但是在實施審計工作時出于謹慎考慮，應當在審計資源及時間充足的條件下，盡可能地將所有子公司納入審計范圍。在計劃審計工作時不應該只作出定量考慮，將對合并報表影響較大的分子公司納入審計范圍，還應當結合定性分析，了解被審計單位的行業特殊性、企業的經營風險、企業的特殊業務以及企業選擇的會計政策等，全面評估企業可能出現重大錯報的領域，準確劃定審計范圍。在計劃審計工作時，審計人員要認識到定性考核和定量考核從來都不是互相獨立的，應當相互結合，以定量考核為主，定性考核為輔，進行全面的評估確定審計范圍，只有這樣才能避免審計人員因為審計范圍選擇不當而無法發現被審計單位內部控制的缺陷，并據此出具不適當審計意見的審計風險。

4.1.2 合理安排審計人員

內部控制審計不同于財務審計，內部控制審計不僅涉及的領域更廣，而且對審計人員職業素質和專業能力的要求也更高。因此，這要求參加內部控制審計的審計人員要具備更高的職業素質，除了要掌握傳統財務審計知識，還應當了解公司治理、公司運作流程等方面的知識。事務所應當改變固有思維，正確認識內部控制審計的重要性以及復雜性。例如，在組建項目組時應當重點安排具有內部控制審計經驗的審計人員，在正式開展內部控制審計之前，安排內部控制審計經驗豐富的老員工對項目組進行培訓指導，將實際審計案例作為培訓資料，對審計全過程進行梳理。

4.2 審計實施階段的優化路徑

4.2.1 規范審計程序執行過程

根據自上而下的審計工作思路，審計人員在開展審計工作時應當重點關注企業層面內部控制的有效性，在對企業層面內部控制進行審計時，應當將所有與控制環境、風險評估、管理層凌駕于內控之上、信息與溝通以及監督直接相關的控制因素都納入測試范圍，然后針對不同的風險點有重點地實施審計，切忌平均施力。在實施審計程序時，不應單獨采用一種審計方法，而應該應用多種審計方法進行審計，獲取充分適當的審計證據。首先，審計人員在執行穿行測試之前，應該利用自身的職業判斷來確定對哪一時段的哪一筆業務執行穿行測試，并且在執行穿行測試的過程中不能受到被審計單位的影響而隨意更換提前選定的業務，防止被審計單位管理層做出違規行為，向審計人員提供提前準備好的虛假業務資料;其次，執行審計程序時要按照業務發生的順序，對業務發生的全過程進行測試，獲取業務運行生成的全部支持性文件，不能隨意改變測試順序;最后，針對“內控制度缺陷導致的重大錯報”，考慮增加重新執行程序。

4.2.2 合理結合公司內部審計工作

審計人員應當在開展審計之前充分了解企業的內部控制自我評價的情況，提前與被審計單位的審計委員會進行溝通，獲取其內部控制評價報告、工作底稿、相關的原始資料、自評階段發現的內部控制缺陷匯總表和公司后續整改情況匯總表等，然后審計員應當評價內部審計部門的獨立性以及工作質量，確定是否利用其內部審計工作結果。但是簽字注冊會計師要明確，利用他人工作雖然能夠提升審計效率，但是并不能減輕自身對審計報告的責任，所以在結合他人工作時要對其工作質量和獨立性進行評估，以確保最終出具的審計報告的客觀性。

4.3 審計完成階段的優化路徑

4.3.1 規范編制審計底稿

事務所在審計底稿的整理和編制時出現種種不規范的現象，究其原因，一方面是負責整理底稿的審計助理對審計過程一知半解，未完全了解各工作底稿間的邏輯關系，對審計全過程缺少系統的認識，填列時只能照搬模板;另一方面是事務所對審計底稿整理工作的重視度不高，未能及時對所執行的工作進行記錄，導致部分信息記錄不全面。為解決上述問題，事務所一方面要定期對審計人員開展內部控制審計業務培訓，使審計人員能夠對內部控制審計的全過程有系統了解;另一方面在安排審計工作時，對每一環節均要安排至少一名具有內控審計經驗的審計員對審計工作進行督導，并對工作底稿的整理和填列進行檢查，承擔檢查責任，以確保審計工作底稿能夠得到及時并且正確的填列。此外，事務所應當結合自身的內部控制審計經驗，對不同的行業建立有針對性的審計底稿，而不是將一個模板用于全行業，并且設計的底稿內容要盡可能詳細，最大限度地呈現審計人員所實施的審計全過程，使復核人員能夠一目了然。

4.3.2 落實三級復核制度

事務所三級復核流于形式最主要的原因是接近年底，事務所審計任務重、項目配備人員不夠，加之審計時間安排過于緊張，所以事務所在執行審計復核時出現了代簽、互簽等現象。為保證三級復核制度真正得到落實，首先事務所應當對每一級復核形成書面記錄，對復核工作開展情況以及復核結果予以記錄，并且簽字留存;其次，如果在后期審查中發現代簽、互簽現象，對代簽雙方均追究責任;最后，將復核工作執行情況與員工績效考核掛鉤，不定期由事務所組織人員對項目復核情況進行檢查，一旦發現復核不到位的情況，立即處理相關責任人，對其進行通報批評并扣發當年獎金。

5 結論

隨著國家對內部控制審計的重視，內部控制審計業務在未來必將成為會計師事務所的主要業務，與財務報表審計“平分秋色”。會計師事務所必須正確認識內部控制審計的重要性以及復雜性，只有這樣才能規避在內部控制審計業務中出現的審計風險。

【參考文獻】

【1】謝峰.淺談企業內部控制審計的現狀及對策[J].中國集體經濟，2021（32）：34-35.

【2】陳小英.企業內部控制審計研究[J].長春工業大學學報（社會科學版），2013，25（6）：51-53.

【3】程玲玲.論新形勢下如何開展企業內部控制審計[J].財會學習，2021（31）：113-114.

【4】郭穎.企業內部審計風險的成因及防范[J].中國鄉鎮企業會計，2013（11）：155-156.

【5】厲美君.企業內部控制審計研究[J].中國市場，2021（24）：86-87.

【作者簡介】王婷（1996-），女，安徽阜陽人，助教，從事環境審計研究。

Discussion on the Current Situation and Optimization Paths of Internal Control Audit

WANG Ting

【Keywords】internal control audit; accounting firm; whole process audit

【Abstract】With the continuous development of China's market economy， listed companies are constantly upgrading. Company managers and governors begin to realize the importance of perfect internal control to company operation. The traditional financial statement audit can not meet the needs of corporate governance. Internal control audit has gradually become the main business of accounting firms， but due to the imperfect theoretical system， there are still some problems existing in conducting business by accounting firms. The paper analyzes the problems existing in the audit process by sorting out the internal control audit process， and puts forward optimization paths.