環境保護稅納稅人擴圍初探

林子煜

一、問題的提出

環境保護稅制度由污染排放費制度平移而來?！董h境保護稅法》（以下簡稱“環境稅法”）的出臺是為保護環境，解決排污費制度存在的諸如制度設計不夠完善帶來執法上的阻礙以及實施效果難以達到制度設立預期，即征收的排污費環境治理成本無法形成對價等問題。為應對日益嚴峻的環境污染，促進經濟高質量發展，滿足民眾對良好生態的需求，環境稅的實施無疑更符合現實國情。但自2018年環境稅法施行至今，雖落實了環保理念，但在稅費平移之后仍存在許多的問題，主要表現為納稅人范圍狹窄、征稅范圍不足、稅率設置不合理、稅收優惠政策不到位等。納稅人作為稅收要素之首，明確向誰征收環境稅，可依據納稅人的特質有針對性地設置不同的稅率、稅目。同時也能匹配污染者付費原則，強化污染者責任意識的形成，厘清“污染付費”與“付費污染”?？傊?，合理設置環境稅的納稅人，有益于排污者歸責機理的充分運行，從而引導納稅人實施環保行為，預防環境污染。

從學理上說，應將所有排污費主體納入環境稅主體，但受立法時社會現狀、立法技術以及征管制度和設施等因素的影響，對于排污費的納稅人平移并不全面[1]79。環境稅的納稅人只規定了最早從環境資源中受益的污染最嚴重的企事業單位和生產經營者，其為自己的污染行為承擔相應的環境責任理所應當。但隨著經濟和社會的發展，物質消費領域的自然人對環境造成的危害也變得不可小覷。據我國生態環境部統計，全國共有196個大、中城市，城市生活垃圾產生量從2016年到2020年呈逐年上升趨勢①參見中華人民共和國環境保護部發布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環境防治年報》。。法律的確立應當以社會為基礎，順應社會的需要。居民、消費者造成的環境污染有與日俱增之現象，而居民并不在環境稅納稅人之列，這不利于納稅人明確自身環境責任并自覺選擇環保的生產消費行為[2]。且我國對生活垃圾的處理采用稅費并行的模式，容易產生部分行業出現繳費主體與納稅人重疊，造成“選擇繳納”或“重復征收”的現象。前者會出現企業選擇較低的稅費支出，逃避環境責任，后者會造成稅費的雙重征收，二者皆不利于發揮環境稅的經濟誘導性，難以實現環境保護公平正義。環境稅要適應社會需要，植根中國國情，貫徹環保目的，對納稅人范圍的探討尤為重要。

習近平生態文明思想的不斷深入貫徹以及碳達峰碳中和工作的不斷推進，迫切要求我國加快建立健全促進綠色低碳循環發展經濟體系的綠色稅收體系。學術界對環境稅的討論自環境稅法頒布以來就接連不斷，近年來尤甚，但多是對征管、征收范圍、稅率設置、稅收優惠等問題進行研究，對于是否將納稅人進行擴圍的提議較多，對具體如何擴圍的研究較少。如張守文教授認為僅將企事業單位和其他生產經營者規定為納稅主體確有不妥，提出是否應將國家機關及其他組織也一并規定在內[1]80-81。但汪勁教授認為相較于開發利用行為，人類本能的利用行為對環境的影響不大[3]。于婧雖認為居民生活污水和垃圾處理等未納入環境稅不能充分發揮其引導消費、促進環保的作用，但也未明確將自然人納入征稅范圍[4]。任高飛、陳瑤瑤認為應按誰污染誰負擔原則發揮稅收手段的價格傳導作用，引導綠色消費和生產[5]。史玉成教授以權利義務對等為邏輯切入點，提出環境保護的受益主體享受了優質的生存環境卻沒有承擔相應的義務，違背權利義務的平衡與協調[6]。李小強認為個人也應成為納稅義務主體，只對生產經營者進行征稅而不對個人征稅，這與環境保護稅法設立初衷相違背，不符合保護環境人人有責的要求[7]。雖然上述研究均指出我國對環境稅納稅人擴圍的必要，但對于如何擴圍的探討較少。因此，分析排污費對排污者進行規范的不足并提出相應措施和完善建議，對于理論和實踐都有著重要的意義和價值。

本文重點探討自然人是否能擴入環境稅納稅人。首先結合我國現實國情，分析現階段社會發展出現的新的環境問題使自然人也成了環境污染的主力軍，而我國環境稅法中納稅人設定存在的范圍過于狹窄與現實適配性不足等問題導致環境稅法已經不足以解決新的社會環境問題，繼而試著提出能否將居民、家庭納入環境稅的納稅主體，其次分析對環境稅納稅人擴圍的必要性，最后結合我國實際情況提出幾點對環境稅納稅人擴圍的建議。

二、環境保護稅納稅人適當擴圍的必要性分析

（一）環境保護稅與現實適配性不足

消費者、一般居民的排污行為給生態環境造成嚴重影響。改革開放以來，我國的經濟和人民的生活水平都得到了飛速發展，然而這背后的代價就是自然環境污染的問題也變得越發嚴峻。我國環境問題一直以來都備受關注，作為一個發展中的大國，我國的特點是人口多、資源相對匱乏，我國也出臺了許多與國情相對應的環保政策和排污收費制度來應對發展中出現的環境問題，但排污費征收制度存在效力層級不高、規范性不強等根本性問題，易產生征收亂象、環保效率低等問題。

為此，我國自2007年就開始針對如何運用稅收手段治理環境問題從法律與實踐層面做了一系列切實可行的探索和研究。2018年1月1日正式實施的《環境保護稅法》，為我國環境稅的征收提供了法律保障，標志著我國綠色稅收體系正式走向更加系統、完善、法治化的進程。然而隨著社會的不斷發展，社會關系也在不斷更新和變化，對于一些產生大量污染卻沒有規定在環境稅法中的主體和污染物，我國環境稅法在實施中并不能將其進行處理和規范，致使環境稅經濟誘導功能不能充分發揮。

環境稅法第二條明確規定納稅主體為企事業單位和其他生產經營者，一般居民和消費者并沒有被納入為環境保護稅的納稅義務人。但就我國目前社會發展現狀而言，居民和消費者也存在著污染環境、浪費資源、破環生態環境的情況。以我國各類固體垃圾產生量為例，我國環境資源部發布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環境防治年報》統計全國196個大、中城市一年一般工業固體廢物產生量為13.8億噸，工業危險廢物產生量為4498.9萬噸，醫療廢物產生量為84.3萬噸，城市生活垃圾產生量為23560.2萬噸①參見中華人民共和國環境保護部發布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環境防治年報》。?？梢钥闯?，城市生活垃圾產生量是不可小覷的。當前我國大部分城市對生活垃圾處理普遍采用定額排污費的征收模式，只將進行生活垃圾集中處理的垃圾處理場列入環境稅納稅人，對不符合排污標準的垃圾處理場征收環境稅。而垃圾排放者所繳納的垃圾費基本上都被垃圾處理場用來繳納環境稅，剩余的用來維持垃圾處理場的運作。我國垃圾處理場多由地方政府經營，其運作成本除征收的排污費外多由政府另作財政支出，也即垃圾費的收入并不能覆蓋政府處理垃圾所產生的支出[8]。垃圾排放者并未為其垃圾排放行為支付治理成本所應付的對價，與“誰污染，誰付費”理念相左。

我國對環境問題采用稅費并行的策略，但顯然排污費的繳費主體范圍比環境稅納稅人的范圍要廣，在實際征收過程中很容易產生征收主體“重復征收”行為，或納稅人有選擇性地針對自己的排污行為選擇更有利于自己污染排放的繳納方式。環境稅以量益課稅為征稅原則，將獲益與歸責掛鉤，想依獲益主體所獲利益為基礎作為稅收負擔用以支付政府提供良好生態的給付對價，基于此推動環境主體環保意識的覺醒，從內心認同環境稅征收目的，從而形成綠色的生產生活方式[9]。而我國稅費并行的環保策略在繳費主體與納稅人之間存在交集，產生重疊，出現劃分不夠細致的現象，導致征收亂象發生，不利于環境主體明確自身環保責任，調動社會成員開展綠色低碳生活的積極性，環境稅的立法目的難以實現。

環境稅納稅人范圍的完善對于我國環境保護稅制度的構建和我國經濟的可持續發展而言十分必要。就我國社會現實需要而言，環境稅法中的納稅義務人僅包括企事業單位和其他生產經營者已經不符合我國的現實發展，也不能充分實現環境稅的功能。就世界范圍來看，環境稅納稅人擴展到個人也已是大勢所趨。

（二）納稅人范圍狹窄與實現實質公平相沖突

市場主體的唯利性導致無法指望市場本身對生態環境惡化所造成的嚴重后果進行調節。在利己動機的驅動下，每個市場主體追逐利益最大化，往往很少顧及社會的可持續發展，使生態環境遭到破壞，卻忽視污染不進行治理[10]。這時候需要政府出面利用經濟手段來治理企業污染所造成的社會負外部性，環境稅在此基礎上提出，其根據企業污染所產生的負外部性而承擔繳稅義務，污染物排放得越多，繳稅就越多，污染物排放得越少，繳稅就越少，若是無污染，也就不用繳費。將排污者對環境造成的負外部成本量化成了所要繳納的稅收，通過向排污者征稅的方式，將所造成的環境負外部性內化成了私人的內部成本。

1983年全國第二次環境保護會議將環境保護確定為基本國策,揭開了我國環境保護的新序幕。1989年《環境保護法》頒布，此后為解決日益嚴重的環境污染和資源浪費問題，經過了一系列的探索與嘗試，于2018年正式實施《環境保護稅法》，其中第一條規定了立法目的在于保護環境。環境稅法有別于傳統稅收的量能課稅原則而采用量益課稅原則，其以納稅人所獲收益的多少為依據確定征收稅額，但也融合量能課稅原則中的歸責機理，追尋特定主體負擔稅款的前提原因，即量益原則存在兩個層面的含義：歸責＋應益[11]，歸責遵循“誰污染誰付費”原則，應益乃是環境稅收的精髓，其本質是為了讓納稅人接受享受政府提供的公共物品而為此支付對價及稅收的理念，降低國家與納稅人之間的沖突。且對納稅人而言，明確所繳稅款是用來改善生活環境的，而非被政府征收，也會降低其繳稅的抵觸情緒。但受稅費平移時社會現狀、立法技術與執法基礎的影響，環境稅對于排污費主體的轉化并不全面。

以居民垃圾處理為例，其處理方式主要分為填埋、焚燒和堆肥。以廣東省為例，根據我國住房和城鄉建設部綜合計劃財務司提供的《2020年城市建設統計年鑒》，廣東省生活垃圾清運量120333萬噸，做無害化處理的共3100.99萬噸，其中以衛生填埋方式處理896.41萬噸，以焚燒方式處理2108.37萬噸，其他方式處理96.21萬噸①參見中華人民共和國住房和城鄉建設部編寫的《2020年城市建設統計年鑒》。。而廣州市發展和改革委員會發布的關于收取城市生活垃圾處理費和清潔衛生費的通告顯示，城市生活垃圾處理費以一個居住單元為一戶，每戶每月5元，企事業單位等非居民每月按實際排放量一桶為單位計算，一桶6元。清潔衛生費居民每戶10元，非居民以面積為依據每月分別征收20元、4元、1元②參見廣州市城市管理和綜合執法局發布的《廣州市發展和改革委員會發布關于收取城市生活垃圾處理費和清潔衛生費的通告》。。較之于政府每年垃圾處理所支出的成本，居民每年所繳納的垃圾處理費和清潔衛生費不足以覆蓋其支出成本。

居民產生了環境污染，雖支付垃圾費，但遠不夠其行為產生的應付對價，由政府從其他財政收入中另外支取，使污染成本被外化，由其他主體來承擔其所造成的環境危害。社會形勢在逐步發展變化，僅對居民征收垃圾費會帶來財政上的窘況，最重要的是不利于培養全民綠色環保意識。擴大環境稅納稅人范圍，對污染者統一征收環境稅，可積極發揮環境稅對于環境保護的激勵、引導和促進作用，進而加快我國經濟社會發展全面綠色轉型。

（三）環境保護稅引導性未充分發揮

法律有引導、規范和制裁的作用。自環境稅法頒布以來，公民對相關法律規定并不熟悉，環保意識淡薄，對環境保護活動參與度較低，在公民看來，環境保護工作似乎只是國家和政府的事情，如果出了環境問題，首先想到的并不是自己的行為有問題，也意識不到自己有責任保護環境，而是認為是國家和政府沒有盡到應盡的義務。

環境稅以保護環境為首要立法目的，建立在量益課稅原則基礎上滿足國家政策性目標，實現國家宏觀調控目的，預防與治理環境問題具有誘導性的環境經濟手段[12]。而排污費則更偏向于財政性稅法，更加關注財政收入，在實踐中對于激勵、引導、調控社會成員減少環境破壞，形成綠色環保的生產生活方式的作用不明顯。排污費運行機理更偏向于事后治理，只停留在稅費債權債務層面，易催生出“付費污染”心態。排污者付費后心安理得地進行排污，沒有意識到自己的環保義務，并認為環境治理的義務應由國家和政府承擔，自己更多的是分擔一些治理的費用，對于環境治理的參與感不高，未意識到自身的環境保護義務，這并不利于建成環境友好型社會[13]。將自然人擴入環境稅征收范圍雖還需充分估量時機，但近年來我國對垃圾分類工作的開展，對綠色低碳循環發展體系的建立健全，對生態保護的重點劃定，以及立法技術的進步都為環境稅納稅人的擴圍提供了必要的社會基礎和征收條件。

《聯合國人類環境會議宣言》明確指出：“為實現合理的資源管理改善環境，各國應對發展計劃采取統一和諧的做法”，“人類有權享有自由、平等和充足的生活條件，同時也有義務保護和改善這一代和將來的環境的莊嚴責任”，所以不僅是企事業單位和其他生產經營者有義務保護環境，居民個人也有責任保護環境。而環境保護稅的納稅人范圍太過狹窄并不利于對國民環保意識的培養以及綠色生產、生活方式的形成，也不利于我國建立健全綠色低碳循環發展的經濟體系。

三、完善環境稅法的建議

（一）加快促進生活垃圾處理費向稅轉化

對于環境污染問題，我國采用稅費并行的環境經濟手段。但這往往會造成環境稅法制度與環境費制度交叉覆蓋，造成納稅人與繳費人出現交差重重，產生重復征收或選擇繳納的收繳亂象。這不僅不利于環境主體認識到自己的生產消費行為對環境造成的危害以及對社會應承擔的責任與義務，也容易引起納稅人對環境稅征收的困惑與不認同感，降低環境稅法的可接受性[14]。

生活垃圾處理費在全國各地都有實行，但由于政府生活垃圾處理費的征收只是一個行政收費行為，法律效力層級較低，政府的主觀能動性較大，計稅依據以及稅率缺少規范性和科學性，這就導致在征收過程中容易出現協商收費、繳納費用扯皮等征收困難現象和征收主體權力尋租行為的發生等問題，擾亂市場秩序，不利于實現社會資源的合理化配置，造成行政收費行為的不經濟性。為使我國環境保護稅法制度愈加完善和系統，將生活垃圾處理費轉稅顯然是一個趨勢和最終要達成的目標。雖以我國的現實國情來看，短時間內將垃圾處理費轉垃圾處理稅可能無法實現，但垃圾分類工作在全國各地正如火如荼地展開，許多方案和策略都在嘗試與實踐中，這不僅有助于提升公民的環保意識，還有助于規范和完善垃圾投放、轉運的基礎設施。垃圾井然有序的分類，毫無疑問為生活垃圾處理費轉稅提供了征收依據。

總之，現行垃圾處理費僅停留在財政收入層面對污染行為進行規制，且每年入庫的垃圾處理費與治理污染的財政支出成本顯然并不對等，不利于產權市場的界定和分配，無法實現市場機制效率最大化。最為重要的是，繳納垃圾處理費并不利于對居民綠色環保生活方式的培養。促進垃圾費轉稅有助于建設完整的環境保護稅收體系，最大程度地發揮環境稅的環境保護功能，平衡經濟、自然與社會的協調發展。

（二）強化相關綠色稅種的環境保護輔助作用

目前，全國人大及其常委會通過的法律有275部，其中環境、資源、能源、清潔生產與循環經濟促進等方面的專門法律近30部，約占國家全部法律的十分之一，此外，還有數十部其他法律也規定了環境保護的內容?？梢哉f一個全面、綜合調整環境利用關系的法律體系在我國已經基本形成，而環境稅只是綠色稅收體系的一部分。除此之外，消費稅、增值稅、資源稅都是綠色稅收體系的重要組成，具有引導消費、節約資源、促進資源合理利用、保護生態環境等作用，但其環境保護功能薄弱，存在征收范圍狹窄、征收稅率底、稅收優惠措施不完整等問題，使其在環保領域發揮的作用有限。

對自然人開征環境稅并非一蹴而就的事情，需要符合現實國情，順應社會發展狀況，在符合法律的合理性與合法性和經濟上的可能性與可行性的同時[15]，還需存在一個各方面配套體系都成熟的基礎條件，譬如要征收垃圾稅就要存在一個完整的垃圾分類處理體系，對生活垃圾稅的征收提供相應的征收依據。而在這個等待條件成熟的過程中，我們或許可以先不創設新的環境稅種，而是對現有的其他與環境保護相關的稅種進行完善，進行綠色稅制的改革。以消費稅為例，消費稅是最貼近居民生活的稅種，從擴大消費稅征稅范圍、提高消費稅稅率、實施價外稅、調整稅收優惠措施等方面完善消費稅中有關環境保護的內容，一方面為政府自上而下的針對日益棘手的環境治理提供資金，另一方面，價外稅的實施便于納稅人理解納稅的緣由，在享受政府帶來的益處時，絕大多數人會有向國家納稅之愿。而稅收優惠政策的引入如補貼、稅收返還等，納稅人為實現利益最大化，會自發形成綠色環保的消費方式，繼而實現生活垃圾從源頭減量目標，也于潛移默化中從社會層面自下而上形成綠色環保的理念，鼓勵企業進行綠色生產，促進環保產業科技革新，加快健全綠色低碳循環發展經濟體系。

（三）重視培養公民環保意識與稅法意識

環境保護意識的提高，有助于增強稅法制度化建設和法治化建設，能促進應然法與實然法的耦合，加深納稅人對賦稅的認同感。在一些人的潛意識里，國家才是環境治理責任的承擔者。而公民對環境保護工作的參與感不高，僅停留在分擔治理費用層面，其實國家和政府在環保事業中更應著重進行政策引導，以獎勵、補貼等方式調節公民行為，鼓勵公民在生活消費中自覺形成綠色低碳的循環發展生活方式，從污染源頭上做到排污減量化和資源化，降低污染物的排放量，從而降低政府治污成本，最終達到改善環境的目的。從近年來的實踐可以看出，國家和政府開展的環境保護工作收效甚微，如限塑令的發布、一次性飲料管紙質化等活動。但如果國民環境保護意識強，納稅人能夠出于對個人權利與社會公益的考量去積極守法，公民對環境稅法抱有肯定的、崇敬的和信賴的感情和態度，就能從真正意義上實現對稅法意識的優化，這無疑會為稅收法治秩序提供堅實的社會基礎。

從我國現行稅制來看，間接稅的稅收收入在我國占比較大，這意味著納稅人尤其是自然人納稅人實際承擔的繳稅義務超過了其直接承擔的賦稅。納稅人感知不到剩余的隱性稅負，這實際上損害了納稅人的知情權，同時也會造成納稅人稅法意識的缺失，納稅人對稅法規定自己的權利與義務一無所知，也就無從知曉國家用其稅款來進行環境保護等有益于納稅人的公共服務，繼而會引起納稅人對公權力的猜忌。即使納稅機關依法履行其稅收義務，也有可能使納稅人產生抵觸情緒，增加政府與公民之間的隔閡。因此政府要加強對價外稅的實施，通過公開納稅人稅款用途、建立監督反饋公示平臺等措施提高公民納稅權利意識的制度和設施建設，培育納稅人稅法意識，讓納稅人基于對稅法價值合理性的認同，發自內心地接受稅法設定的權利義務。