個人所得稅支持贍養老人政策完善探究
——基于內蒙古個人所得稅匯算清繳養老扣除數據的分析

○ 文/郭曉玲

黨的二十大報告為積極應對人口老齡化作出重要戰略部署。人口老齡化對國家經濟社會的發展具有重大而深遠的影響。稅收是宏觀調控和社會調節的重要手段，稅收制度的完善優化在應對人口老齡化方面具有重要作用。支持贍養老人政策作為2019 年個稅改革的重要內容，對調節居民收入分配和減輕家庭贍養老人的負擔起到了一定積極作用。文章通過對內蒙古個人所得稅養老專項附加扣除相關數據的分析梳理，總結我國在支持贍養老人稅收政策上存在的問題并提出相應對策建議。

一、我國個人所得稅贍養老人專項附加扣除政策現狀

按照國際通行標準，60 歲及以上的老年人口占總人口的比重不低于10%或65 歲及以上的老年人口占總人口的比重不低于7%，就認定為某個國家或地區進入了人口老齡化社會。根據該標準，我國在2000 年60 歲及以上人口數量占全國總人口的比重為10.45%，其中65 歲及以上人口占全國總人口的比重為7.09%，這意味著不管從哪個標準來度量，我國都已經正式步入老齡化社會。據相關測算，我國2025 年60 歲以上的人口比重將達到20%，這一比重已經遠遠超過了國際通用標準線，我國將成為超老年型國家。為應對人口老齡化所帶來的一系列復雜問題與重大挑戰，我國對發展養老事業和養老產業、優化孤寡老人服務及推動實現全體老年人享有基本養老服務作出重要部署。通過《中華人民共和國個人所得稅法》改革，在稅法中增加贍養老人專項附加扣除優惠政策就是落實國家戰略部署的重要一環。

（一）個人所得稅法對贍養老人專項附加扣除的規定

2018 年12 月，我國將個人所得稅扣除額從3500元提高到5000 元，同時增加了贍養老人、子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息、住房租金等六項專項附加扣除政策，于2019 年1 月1日開始正式施行。個人所得稅贍養老人專項扣除暫行辦法規定：納稅人贍養 60 歲及以上法定贍養義務人的贍養支出，可以根據家庭情況酌情扣除，如果納稅人為獨生子女，可以按照每年 24000 元（每月2000 元）的標準定額扣除；如果納稅人為非獨生子女的，應當平均分攤或者約定分攤贍養費用，每一納稅人每年分攤的扣除額最高不得超過12000 元。

2023 年，國務院下發《關于提高個人所得稅有關專項附加扣除標準的通知》（國發〔2023〕13 號，以下簡稱《通知》），從2023 年1 月1 日起，贍養老人專項附加扣除標準，由每月2000 元提高到3000 元，其中，獨生子女每月扣除3000 元；非獨生子女與兄弟姐妹分攤每月3000 元的扣除額度，每人不超過1500元。需要分攤享受的，可以由贍養人均攤或者約定分攤，也可以由被贍養人指定分攤。約定或者指定分攤須簽訂書面分攤協議，指定分攤優先于約定分攤。

（二）我國贍養老人專項附加扣除政策的意義

我國個人所得稅養老專項附加扣除政策的實施，至少具有以下三方面的重要意義：一是有利于保障老年人基本生活。新政策的出臺可以適當改變老年群體遭遇冷漠忽略遺棄的現狀，激勵子女贍養自己的父母，讓老年人老有所養，不為基本生活所困。二是體現了公平原則。新的政策對贍養人的生活負擔進行綜合評判，考慮了贍養人家庭負擔不同的情況，避免了對贍養人征一樣多稅款的現象。三是減輕了贍養人的納稅負擔，增加了他們的稅后可支配收入。四是弘揚了中華優秀傳統文化。新政策的出臺有鼓勵子女更主動地善待老人的作用，這樣既有利于讓老人安度晚年，又能把孝道精神更好地傳承下去。老年人能夠在子女的良好照顧下保持身心健康，也為國家財政減輕了醫療負擔。數據顯示，2022 年內蒙古享受贍養老人專項扣除有114 萬人，減免稅金9.5 億元。

二、我國贍養老人稅收政策存在的問題——基于內蒙古個人所得稅數據分析

（一）全區老齡人口養老扣除情況現狀分析

數據顯示，2021 年末，全區60 歲及以上人口為487 萬人，占20.29%，其中，65 歲及以上人口為332萬人，占13.83%。與2020 年相比，60 歲及以上和65 歲及以上人口分別增加11.69 萬人和18.38 萬人，比重分別上升0.51 個和0.78 個百分點。2022 年全區常住人口約2400 萬人，其中65 周歲以上約352 萬人，占全區人口14.7%，是2000 年老齡化人口的2 倍。

2019-2022 年度個人所得稅匯算清繳數據表明，全區低收入人群仍占絕對多數，但收入結構在逐步優化，中高收入群體在不斷擴大。一是收入較低人群所占比重持續快速下降。年度綜合所得低于6 萬元的人數占申報人數的比重由2019 年的43.39%，持續下降到2020 年的39.77%、2021 年的29.83% 和2022 年的25.93%，累計下降了17.46 個百分點，降幅較大。二是中等收入人群占比持續快速攀升。年度綜合所得在6 萬元-30 萬元之間人數所占比重由2019 年的55.76%，穩步提高到2020 年的59.18%、2021 年的68.71%和2022 年的72.23%，累計提高了16.47 個百分點，提速較快。其中2021 年度6 萬-10 萬、10 萬-20萬人數占比分別為33.7% 和30.99%，首次超過了6萬元以下人數占比（29.83%），2022 年度收入10 萬元-20 萬元人群占比35.56%，成為占比最大的收入群體，為中等收入群體的穩步擴大奠定了堅實的基礎。三是高收入群體占比增長緩慢。年度綜合所得在30 萬元以上的人數所占比重由2019 年的0.85%，逐步提高到2020 年的1.05%、2021 年的1.46% 和2022 年的1.84%，累計提高了0.99 個百分點，增長緩慢。

從個人所得稅納稅人年齡來看，全區年齡在20歲-30 歲享受贍養老人專項扣除的有1.8 萬人，年齡在30 歲-40 歲享受贍養老人專項扣除的有36 萬人，年齡在40 歲-50 歲享受贍養老人專項扣除的有46 萬人，年齡在50 歲-60 歲享受贍養老人專項扣除的有28 萬人。根據數據分析，年齡在40 歲-50 歲的人群贍養老人是負擔贍養老人最為集中的人群，也是負擔最重的年齡段。在負擔較重的年齡段上給予重點關注和稅收減免，有助于更為精準地減輕重點人群的負擔，有助于對沖人口老齡化對國民經濟的沖擊。

圖1 2019—2022 年內蒙古居民分收入區間統計圖

（二）我國現行贍養老人專項附加扣除存在的問題

1.老人的年齡劃定不合理。當前政策規定，被贍養的老人必須年滿60 歲。然而我國有的企業職工50歲或是55 歲就已經退休，也有一部分老人未滿60 歲就喪失了勞動力，有的甚至失去了生活自理能力，領取的養老金還不夠支付各項治療費和護理費，贍養義務人雖然履行了贍養義務卻享受不到贍養老人專項附加的扣除。還有一部分老人盡管已經年滿60 歲退休在家，在身體狀況良好的情況下享受著國家特殊津補貼和特殊醫療護理待遇，其子女只是名義上的贍養義務人，沒有盡到贍養老人的義務，卻享受著贍養老人專項附加扣除，這類人群相當于享受著國家的雙重紅利，有違稅收公平原則。

2.老人范圍界定不合理。當前政策規定，納稅人贍養自己的父母和贍養子女已經去世的祖父母、外祖父母的才可以享受贍養老人專項附加扣除。然而在現實生活中存在著納稅人不僅贍養著自己的父母，還同時贍養著子女已經去世或是沒有子女的年齡在60 歲以上的姑姨、叔伯、兄弟姐妹等有著血緣關系的親屬，還存在著夫妻的其中一方沒有能力或是已經去世，無法贍養自己的父母，老人是由“女婿”或“兒媳”長期照顧或是長期共同生活的情況，違背了實質重于形式的原則。

3.扣除標準界定不合理。當前政策規定的贍養老人專項附加每月3000 元的扣除標準存在四個方面不合理的因素。一是欠缺對不同地區不同物價水平的細化。我國地域遼闊，東、西、中部的經濟發展水平差異大，經濟發達省市比偏遠落后地區的人工護理費、養老機構等各項費用支出要高，現規定全國統一。二是欠缺對不同身體狀況和精神狀況老人的細化。通常贍養80歲的老人要比贍養70 歲的老人消耗更多的人力物力財力，有些行動不便和喪失自理能力的老人還需要請專業護工長期照顧，現規定此類人群和60 歲以上身體狀況良好并有固定收入的父母或祖父母、外祖父（母）的家庭扣除標準一樣。三是欠缺對贍養老人數量的細化。我國20 世紀70、80 年代實行計劃生育政策，根據國家計生委發布的《中國家庭發展報告》數據，我國現有家庭4.3 億戶左右，其中3 億戶左右家庭計劃生育，占家庭戶總數的70%左右。獨生子女家庭人群需要贍養夫妻雙方的父母，甚至祖父母、外祖父（母），至少4 位老人甚至更多?，F規定贍養一位老人按3000元扣除，贍養兩位及更多老人的扣除標準也是3000 元。這也有違稅收公平原則。四是欠缺對不同納稅人收入層級的細化。有些家庭收入高，在保障自己生活的同時還可以支付老人的護理費用、醫療費用和日常開銷，還有些低收入家庭承擔著孩子需要撫養和老人需要贍養的生活壓力，每天起早貪黑的工作也只夠保障家庭的基本生活支出，面對身體狀況欠佳的老人確實是有心無力。

4.扣除額度標準不合理。面對我國人口老齡化問題以及養老金結構不平衡現狀，個人所得稅政策力度不足，對個人養老金實施遞延納稅優惠政策尚在試點過程，每年12000 元的扣除標準對于基本養老需求補充不足，2022 年該扣除項目僅有0.58 億元，僅為年金的1.9%。

三、基于國際借鑒的我國個人所得稅養老扣除政策的對策建議

（一）贍養老人稅收政策國際借鑒，在發達國家養老稅收政策中，美國、日本、韓國等國的稅收政策值得借鑒和吸收

1.美國的相關政策。美國實行的是稅收抵免率制，對贍養老人的一般收入進行減免。即按照納稅人的收入層級進行稅額的設計，不同層級分別適用35%～20%的遞減抵免率。對納稅人和被贍養人資格進行實質性審查，同時對被贍養人實際收入進行限額規定。

2.日本的相關政策。日本規定中享受扣除老年人的年齡是70 周歲以上，并根據與納稅人是否同住在定額扣除數額上規定了不同標準。同時也像美國一樣，對納稅人和被贍養人資格進行實質性審查，對被贍養人的收入限額進行規定。

3.韓國的相關政策。韓國實施對應納稅所得額中有關贍養老人部分進行專項扣除。專項扣除額由基本扣除額和附加扣除額兩部分組成。其中基本扣除額指納稅人可以對60 周歲以上的直系親屬享受基本稅收扣除標準定額；附加扣除額指對贍養70 周歲以上的老人以及無配偶女性采取標準定額的方式進行減稅，這兩者可以疊加扣除。

（二）進一步完善個人所得稅養老扣除政策的意見建議

1.綜合考慮被贍養人的年齡和身體狀況來劃定年齡界限。部分老人雖然已經滿60 并沒有讓其子女履行贍養義務，他們的子女仍然享受贍養老人的附加扣除。有的老人雖然不滿60 歲，已經失去勞動能力且無生活來源，例如老人患有身體殘疾、老年癡呆、老年抑郁癥等病癥，照顧老人的護理費、醫療費等相關費用支出對于中低收入家庭是一筆不小的開支，許多家庭不堪重負，按道理照顧老人的子女才應該享受贍養老人的附加扣除。贍養負擔與稅收扣除不匹配。因此，建議按照被贍養人實際年齡和健康狀況來確定扣除標準：60-70 周歲的老人劃為一個費用扣除等級，70 周歲以上和不滿60 周歲但喪失自理能力的老人劃為另一個費用扣除等級。切實減輕子女贍養老人的負擔。

2.結合贍養老人的數量和生活模式來制定不同的扣除額度。目前我國主要納稅人的家庭結構基本上都是“421”模式，即一對夫妻要贍養四位老人和撫養一個孩子。再贍養子女已經去世或是沒有子女的姑姨、叔伯、兄弟姐妹等有著血緣關系的親屬，贍養老人大量費用支出將給家庭帶來巨大的經濟負擔。因此，可以根據贍養老人的數量來制定不同的扣除標準。贍養的老人越多，扣除的費用也就越多。還可綜合考慮贍養老人的生活模式，和老人同住的子女贍養所耗費的時間和生活支出、醫療費用支出更多，對老年人的照顧也更細致周全，針對這樣的子女可指定疊加扣除額度。

3.綜合考慮扣稅主體不同婚姻狀況制定不同的扣除額度。對于喪偶家庭，老人是由“女婿”或“兒媳”長期照顧或是長期共同生活的情況，贍養人獨自贍養自己的父母和配偶的父母，這種行為符合我國提倡的“孝”，應予以支持和鼓勵。有的人選擇單身生活，獨自贍養著父母、外祖父（母），有些家庭的夫妻一方沒有贍養自己父母的能力，一直由配偶來贍養?？梢愿鶕煌橐鰻顩r和贍養老人的數量制定差異化標準的規定，在進行稅收扣除時，設定夫妻分別申報、合并申報、個人（單身）、喪偶4 種申報模式，根據不同婚姻家庭的贍養情況差異化申報額度，也有利于家庭婚姻長久穩定。

4. 考慮到地區間贍養老人的收入水平和消費能力來制定不同的扣除額度。根據數據分析可以看出，年收入10 萬元-20 萬元收入的人數最多，年齡在40-50 歲的人群是有贍養老人負擔最為集中的人群，也處于負擔最重的年齡段。這個年齡段的人群大部分是獨生子女，既要贍養老人又要撫養還在讀書的子女。對于有固定收入的一般家庭，既要保障老人醫療支出又要支付孩子開銷，維持一家的生活也相當吃力?？梢葬槍Φ褪杖肴巳涸诳鄢~度上提高的基礎上進行適當的財政補貼。