整合審計對企業審計質量的影響研究

摘 要：近年來，我國內部控制規范體系已逐步形成，但并未強制實施整合審計。本文研究整合審計對審計質量的影響，并對股權性質異質性進行分析。研究發現：實行整合審計的企業審計質量更高；相較于國有企業，非國有企業實施整合審計對審計質量的影響更為顯著。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計；審計質量

一、引言

我國企業始終保有對是否進行整合審計的自主權，在我國的法治環境、事務所技術及市場環境下，我國企業是否已經具備整合審計的條件？顯然，若整合審計能夠促進審計質量提高，則強制整合審計就是有必要的，同時也有利于完善我國審計制度。

二、文獻綜述

劉玉廷（2010）指出內部控制審計與會計信息質量的關聯性，方紅星（2011）認為內部控制審計存在抑制盈余管理的可能。王杏芬（2011）驗證了整合審計具有的協同作用提高了財務報告的質量。徐丞宬（2014）發現整合審計并不會對審計質量造成負向影響。倪小雅（2015）指出同非整合審計相比，整合審計具有較高審計質量。程小可（2016）則在實施整合審計過程中，經驗豐富的審計師可以提高審計質量。諸多學者認為整合審計實施能夠提高財務信息質量、降低信息不對稱，積累注冊會計師經驗，進而提高審計質量，也有部分學者得出不一樣的結論：

劉明輝（2011）發現由會計師事務所開展整合審計有利于審計效率的提升，但沒有證據表明會影響審計質量。左銳（2014）認為整合審計很有可能影響了內控審計實施的獨立性。金蓮花（2016）研究了內部控制審計、審計模式對審計質量的影響，研究發現是否實行整合審計對的審計質量相差不大?？梢?，整合審計與審計質量在規范研究上并沒有得到統一結論。

同時，不同性質的上市公司會對審計形式的偏好產生影響。對于國有企業來說，國有企業的管理層大多具有政治背景，不僅有來自公司的考量，也有來自證監會和國家資產管理中心的監督。管理層在任職期間一旦被發現操縱利潤，可能會被解雇，甚至影響個人政治前途和名聲。因此，國有上市公司進行盈余管理的可能性更小。佟巖（2012）發現國有上市企業會受到各方監督，對于非國有企業，為了便于融資，通常會向外界營造一種良好的信號，因此，非國有企業更有動機采用整合審計的方式，從而提高審計質量。根據規定，國有控股上市公司應在規定時間內披露內部控制審計報告，這一政策有助于國有企業降低操縱盈余發生的可能性，提高審計質量。

綜上，由于我國整合審計起步較晚，目前已有文獻尚存在考慮因素不全面、邏輯推導不必然等問題。如果僅考慮定價而忽略質量，顯然本末倒置，整合審計理論與實踐的研究均有待完善。

三、研究設計

1.假設提出

整合審計時，審計師必然會增加對審計單位的內部了解，從而降低審計風險，提高審計質量。除了幫助審計師更加全面地了解被審計單位狀況，審計師還可以共享專業知識，提高審計有效性，審計成本也會逐漸降低，進而提高審計質量。此外，整合審計模式下資源和目標具有類似性和共通性，通過整合能帶來信息共享，發揮協同效應，有利于提高審計師發現錯報的能力，進一步對提高審計質量提供幫助。

如果實施非整合審計，兩種審計程序則分別進行，在財報審計中，會浪費資源于內控測試。除了資源不互通共享，對于環境也需要各自花費時間了解，更無法彼此印證程序與結果的準確性。通過以上理論分析，對比上述兩種審計模式，本文提出假設1：

H1：與非整合審計相比，實施整合審計的企業審計質量更高。

在國有企業中，管理層大多具有政治背景，不僅有來自公司的考量，也有來自證監會和國家資產管理中心的監督。管理層在任職期間一旦被發現操縱利潤，可能會被解雇，影響個人政治前途和名聲，對國有上市公司產生不良影響，因此，國有上市公司進行盈余管理的可能性更小?；诖?，本文提出假設2：

H2：與國有企業相比，非國有制企業實施整合審計對審計質量的改善更為明顯。

2.變量選取

本文采用可操縱性應計利潤的絕對值（|DA|）來衡量審計質量，可操縱性應計利潤的絕對值越低，審計質量越高。運用虛擬變量“是否實施整合審計”（ITA）來研究整合審計對審計質量的影響。如果上市公司的財務報表審計和內部控制審計由同一家事務所進行，則ITA取值為1，否則取0。同時控制相應變量進行分析。

3.模型設定與數據來源

本文構建模型如下：

|DA|=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+ε

在以上回歸模型中，|DA|是被解釋變量，表示上市公司的可操縱性應計利潤的絕對值；ITA是解釋變量，表示整合審計；剩余的是控制變量，主要包括：SIZE表示公司規模，ROE表示公司的凈資產收益率，LEV表示資產負債率，ARR表示應收賬款比率，OFR表示上市公司的財務報表審計意見。

本文選取2017-2021年我國A股主板上市公司為研究對象，對數據進行了以下處理：剔除金融保險類的公司、剔除數據缺失值、剔除ST的公司、剔除極端值。對模型連續變量進行上下1%的縮尾處理，得到10190個樣本，數據來源主要來自CSMAR數據庫。

四、實證檢驗與結果分析

1.描述性統計

描述性統計結果顯示被解釋變量平均值是0.064，最大值0.482，最小值0.001，說明不同公司之間可操縱性應計利潤不同且具有很大差別，這可能會影響是否選擇整合審計或單獨審計，也會影響整合審計的實施效果。樣本中約有82%的公司執行了整合審計，可以預測未來將會有更多的上市公司執行整合審計。

分樣本對比顯示，有8396家企業執行了整合審計，說明整合審計是大勢所趨。在未執行整合審計的樣本中，可操縱性應計利潤的絕對值，其平均值是0.070，在執行整合審計的樣本中，可操縱性應計利潤的絕對值平均值是0.063，說明執行整合審計的公司的審計質量比未執行整合審計的公司更高。

表1對各主要變量進行相關性分析，發現樣本公司的可操縱利潤的絕對值與是否實施整合審計是負相關關系，說明實行整合審計的公司審計質量高。

從表2可以得出以下結論：ITA與|DA|的回歸系數是-0.003，說明樣本公司實施整合審計，有利于提高審計質量，這驗證了假設一。

表3區分股權性質分析得出：國有企業實施整合審計并沒有引起審計質量的提高，與國有企業相比，非國有企業采用整合審計后，審計質量更高。這驗證了假設二。

五、進一步研究

理論上，整合審計有利于企業節約成本：首先，整合審計對企業信息搜集與談判簽約費用有降低作用，對整體審計市場效率有提高作用。其次，整合審計提升了審計生產效率。與非整合審計相比，整合審計在審計程序中信息更加充分有效，審計師的專業能力較強，能更好地勝任工作，提高效率，提高審計質量，降低審計費用。

然而，事實上整合審計能否降低審計費用，不僅要考慮審計成本，還應當關注事務所審計師與客戶的相對談判能力。整合審計能否成本更低，這一點在實證研究中并未能得出統一結論。王永海、王嘉鑫（2017）的研究則發現在相對談判地位上，一方面，普通審計師一定會依賴于大客戶，公司客戶的相對談判能力顯然更強，最終會通向客戶解聘審計師的危險境地；另一方面，相對談判能力在規模大的事務所優勢更突出，例如，四大會計師事務所對標更多優質客戶并能獲取更多的審計費用溢價（陳信元與夏立軍，2006）?？梢?，整合審計對審計費用的凈影響不確定。綜上，本文控制審計質量，進一步研究整合審計對審計費用的影響。采用公司支付的總審計費用的自然對數衡量審計費用，記作AuditF，構建模型如下：

AuditF=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+α7|DA|+ε

在以上回歸模型中，AuditF是被解釋變量，表示上市公司公司支付的總審計費用的自然對數，其余變量定義同上。

從表4可以看出樣本公司實施整合審計并沒有減少審計費用，審計師的知識溢出效應也溢出于審計服務，從而提高審計質量并收取費用溢價。

六、結論及建議

1.研究結論

相對于非整合審計，整合審計有利于審計質量的提高，但并沒有降低審計費用。這說明了我國實施整合審計的優勢所在，但應減少事務所整合審計后反而收取溢價的行為。相比于國有企業，非國有企業實行整合審計后，其審計質量更高，整合審計顯著地提高了審計質量。

2.政策性建議

（1） 對會計師事務所的建議

一方面，會計師事務所應健全業務控制質量，選派經驗豐富的人員去實施內部控制審計，并與被審計單位保持足夠的獨立性，維護自身聲譽，對內部控制審計給予足夠的重視。另一方面，注冊會計師應提高審計技術，積累審計經驗，盡快建立起標準化的整合審計流程，創新審計方式。

（2） 對政府的建議

政府部門應積極鼓勵我國上市公司實施整合審計，努力制定適合我國國情的內部控制審計體系，對內部控制審計的程序與范圍作出具體的規定。同時要對企業與大規模事務所的相對談判能力做好監督，防止事務所收取不合理的審計風險溢價。

參考文獻：

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[2]方紅星，金玉娜.高質量內部控制能抑制盈余管理嗎？——基于自愿性內部控制鑒證報告的經驗研究[J].會計研究，2011（8）.

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作者簡介：王璐瑤，女，漢族，山西太原人，單位：云南民族大學管理學院，碩士，研究方向：財務會計。