自然資源資產離任審計研究進展綜述

吳萍 趙莉（副教授） 侯敏

（1安徽城市管理職業學院 安徽合肥 230011 2西藏民族大學 陜西咸陽 712082）

一、引言

隨著經濟發展引發的一系列生態環境問題，黨的十八大提出大力推進生態文明建設；黨的十八屆三中全會提出“編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境責任終身追究制”。2014 年，山東、湖北、江蘇、四川等地率先展開了領導干部自然資源資產離任審計試點，2015 年國務院正式印發《生態文明體制改革總體方案》以及《編制自然資源資產負債表試點方案》，試點地區不斷增加，2018年全面鋪開。目前關于自然資源資產離任審計學術界和實務界尚處于不斷摸索階段，對已有的自然資源資產離任審計的相關理論與實踐研究進行系統的梳理總結，對今后開展自然資源資產離任審計具有重要的指導意義。

本文通過整理中國知網學術期刊的相關文獻，從文獻年代、作者、研究對象、研究內容等不同角度進行梳理，總結自然資源資產離任審計研究概況，并從理論研究和實踐研究兩大方面分別對現有的相關研究進行全面的整理，闡明自然資源資產離任審計理論與實踐的研究現狀和發展趨勢，為后續相關工作提供借鑒與參考。

二、自然資源資產離任審計研究概況

本文以“自然資源”與“離任審計”作為組合檢索詞，通過整理2014年1月1日至2022年9月30日中國知網學術期刊中收錄的文獻，共得到166 篇，刪除其中內容不相關、通知公告等文獻后有137篇文章，文章的發表時間、研究機構以及研究內容等見圖1—圖5。

圖1 文獻發表時間

圖2 作者情況

圖3 作者所在機構情況

1.從文章發表時間看，在2013 年首次提出“自然資源資產離任審計”這一概念后，2014 年學者們開始關注自然資源資產離任審計這一領域，當年發表文章9篇；2015年國務院正式印發《生態文明體制改革總體方案》，2016年與之相關的研究增加至17 篇，其后，離任審計研究論文數量保持每年20篇左右的水平（見圖1）。

2.在已知作者的137 篇文章中，合作完成的文章106篇，約占77%；獨立完成的文章31 篇，約占23%；在已知作者機構的137篇文章中，合作完成的文章90篇，約占66%。這說明該項研究以合作研究為普遍現象，同時涉及多學科（見圖2、圖3）。

3.從研究對象來看，以具體自然資源為研究對象的文章有24 篇，約占18%，其中以土地資源、水資源、森林資源、海洋資源為研究對象的分別為4篇、8篇、4篇、4篇，以礦產、大氣、草原等為研究對象的僅有1 篇、2 篇、1 篇，這說明目前關于自然資源資產離任審計的具體實踐與應用尚未涵蓋全面，需進一步積極探索（見圖4）。

4.從研究內容來看，在已知作者的137 篇文章中依據研究內容可細分為審計意義、理論基礎、審計主體、審計范圍、審計內容（見圖5）。

5.依據發文作者合作頻次，通過運用中國知網的計量可視化分析可以發現，謝志華、耿建新、谷樹忠、伍中信、張勁松、馮均科、陽秋林等7人的合作出現頻次分別為339、223、211、201、187、181、168，為作者中的高頻次合作作者，為離任審計的研究發展奠定了一定的基礎。其他作者合作頻次均保持在60—110之間（見圖6）。

圖6 作者合作網絡分析

6.運用VOSviewer 文獻研究軟件根據高頻關鍵詞統計（見表1）及關聯度分析（見圖7）發現，在相關文獻中，學者多以“離任審計”為中心進行探索，以“領導干部”“自然資源資產”為分支展開，結合“國家審計”“可持續發展”“審計方法”等方面進行專題研究。

表1 高頻關鍵詞統計分析

圖7 關鍵詞關聯度分析

7.研究脈絡及進展分析。2013年自然資源資產離任審計提出，2014 年學者開始重視理論的探索，自然資源資產離任審計的熱度在學界逐漸高漲，此階段研究成果多以理論認識為主，自然資源資產離任審計框架研究尚處于探索發展階段。2015—2017年，自然資源資產離任審計試點實踐進入發展階段，學者對多地、多資源的水、草原、土地等資源審計實踐進行了試點經驗總結，并對理論研究進行升華補充，但在礦產資源、海洋資源、林木資源等方面暫未涉及。2018—2019年，學界的研究重心從自然資源資產離任審計對政府的影響向對企業治理行為的影響擴展。2019—2020年，學者們開始嘗試大數據技術方法等在離任審計中的應用，積極推進審計模式與方法的變革。

三、自然資源資產離任審計理論研究

（一）審計目標、意義及其影響

關于自然資源資產離任審計的目標，眾多學者基本達成共識，主要可以概括為以下四點：第一，掌握領導干部任職期間所在地區資源狀況，包括自然資源資產的數量、質量變化情況、破壞程度、環境污染程度等。第二，評價領導干部任職期間對自然資源保護責任情況，促進領導干部守法、守紀、守規、盡責，不以犧牲自然資源資產為代價發展經濟。第三，評價領導干部自然資源管理情況，推動生態環境損害責任終身追究制的建立，促進資源節約、保護。第四，提升國家對自然資源的治理能力與治理體系現代化水平。積極開展自然資源離任審計不僅能夠使領導干部加強自然資源保護意識，同時也可以促進國家有關資源環境政策法規的制定和完善，使自然資源資產管理體制更加完善，從而助推生態文明建設。綜上所述，較多學者對自然資源離任審計目標的基本共識可以總結為掌握自然資源基本狀況、評價領導干部責任、重視資源保護和提升國家治理能力四個方面，這些研究成果為我們進行自然資源離任審計指明了具體方向，為進一步發揮離任審計職能提供了基本保障。

自然資源資產離任審計的意義，在相關的文章開篇或引言中都有所提及，但專門討論其意義的文章相對較少。眾多學者雖從不同層面對自然資源資產離任審計進行闡述，但對其意義基本達成共識。從國家治理層面出發，蔡春、畢銘悅（2014）認為，實行自然資源資產離任審計有利于自然資源資產產權制度發展更加健全，助推環境審計與經濟責任審計融合發展，從而加快生態文明制度的完善、推動國家治理能力與治理體系現代化發展。黃金曦、鐘浩（2015）從生態文明制度建設出發亦持相同觀點。郭旭（2017）認為，自然資源資產離任審計是國家治理以及改革發展道路上必不可少的環節。從生態平衡發展層面出發，張宏亮、劉長翠等（2015）認為，自然資源資產離任審計強調領導干部的受托責任，不能簡單地停留在經濟責任上，對資源與環境責任也要給予重視。林忠華（2014）認為，通過審計可以督促領導干部主動承擔生態文明建設的責任，促進建立責任終身追究制，實現經濟和生態平衡發展。綜上所述，學者們認為自然資源資產離任審計的意義主要在于加強生態文明建設、提升國家治理能力、促進經濟可持續發展。

自然資源資產離任審計的影響，可以分為其對政府治理的影響和對企業治理的影響兩個方面。關于對政府治理的影響，劉儒昞、王海濱（2017）通過構建演化博弈模型，闡述不完全信息條件下，中央、地方和企業等多個主體在環境治理中的利益博弈過程，地方政府能夠加強責任意識，影響其策略選擇。張琦、譚志東（2019）通過雙重差分模型實證檢驗試點城市環境治理水平，研究表明，在財政環保和企業環保中，試點城市與非試點城市相比，投資均出現顯著增加現象，在國有企業的環保投資中這一現象尤為明顯，進一步說明領導干部自然資源資產離任審計對于環境治理效果明顯。關于對企業的影響，全進、劉文軍等（2018）研究了試點對重污染、資源型企業權益資本的影響，在此基礎上考量了政治關聯的增量效應。研究表明，領導干部自然資源資產離任審計會導致重污染、資源型企業融資成本上升，但企業擁有的政治關聯能夠削弱制度的影響。蔣秋菊、孫芳城（2019）通過研究領導干部自然資源資產離任審計與資源型和重污染行業企業稅收規避之間的關系，發現離任審計的實施對資源型和重污染行業公司的避稅行為有抑制作用，由此說明實施領導干部自然資源資產離任審計能夠對企業稅收規避行為發揮監督效應。孫玥璠、劉雪娜等（2021）通過雙重差分模型，對企業環境責任履行結果進行考察，研究發現，離任審計能夠有效促進企業環境責任履行，尤其在非國有企業和未受到環境表彰的樣本企業中，離任審計對企業環境責任履行的促進作用更加明顯。聶興凱、趙天惠等（2021）對企業全要素生產率的作用進行研究，結果表明實施領導干部自然資源資產離任審計能夠促進資源型與重污染型上市公司全要素生產率的提高，從而促進營業收入增長。綜上所述，離任審計可以提高地方政府治理環境的積極性，增強企業環境責任意識。但由于實施領導干部自然資源資產離任審計時間尚短，相關的制度體系和審計方法尚未健全，理論和實踐也有待進一步檢驗，關于領導干部自然資源資產離任審計發揮的作用還需進一步研究。

（二）自然資源資產離任審計理論基礎研究

領導干部自然資源資產離任審計研究目前尚處于探索階段，理論基礎研究是研究工作起步階段的重點，通過表2可以發現，目前的理論基礎研究多從一個或幾個理論展開，具有代表性的觀點主要集中在可持續發展理論、環境經濟學理論、大循環成本理論、委托代理理論等。不同學者基于不同的理論基礎對離任審計的理論體系、基本方法、檢驗審計作用進行研究，使研究重點和成果存在差異，不利于后續標準化和規范化的審計工作實施。

（三）自然資源資產離任審計要素研究

自然資源資產離任審計，“由誰審”“審什么”“怎么審”是當前研究的熱點之一。學者們對其看法并不完全一致，但大多學者進行討論時，均會涉及審計主體、審計對象、審計內容、審計模式與方法等，本文分別從這幾個方面來闡述關于審計要素的研究。

1.審計主體。對于審計主體，學界目前主要有一元觀，多元觀，一元為主、多元參與觀三種觀點。持一元觀的學者認為審計的主體是國家審計機關。安徽省審計廳課題組戴克柱等（2014）認為，國家審計機關是開展自然資源資產離任審計的主體；馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為研究對象，認為土地資源審計主體亦應是審計機關。持多元觀的學者認為自然資源資產離任審計的審計主體是多元的。陳獻東（2014）認為，審計機關、內審機構、中介組織和社會公眾均可通過不同的方式成為審計主體。蔡春、畢銘悅（2014）認為，審計主體可以是國家審計、社會審計，抑或內部審計。持一元為主、多元參與觀的學者，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等以土地資源資產為研究對象，認為離任審計的主體應是以國家審計機關為主、社會審計為輔、公眾提供線索資料多元化參與。

2.審計對象與內容。學界目前主要有審“人”和審“物”兩種分歧。

人，即領導干部。安徽省審計廳課題組戴克柱等（2014）認為審計的對象應是各地方黨政領導干部；審計內容為國家自然資源戰略的制定和實施情況、自然資源政策的貫徹落實情況、政府對自然資源管理的有效性、自然資源資產負債表等相關信息的真實性。林忠華（2014）的觀點與戴克柱等的觀點基本一致。同樣地，蔡春、畢銘悅（2014）等從受托責任觀出發亦持相同觀點。

物，即自然資源。陳獻東（2014）從審計的根本目標和直接目標的角度出發，認為自然資源資產離任審計的對象、范圍是土地、礦產、水、森林、海洋等自然資源。與此相應的審計內容則是這些自然資源資產的使用情況、管理情況和監管情況等。持相同觀點的，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等從將自然資源的責任主體即領導干部作為審計對象在實務中不易清晰辨認的角度出發，認為自然資源資產離任審計的審計對象應是領導干部任期內所管轄土地、水、林業、海洋等自然資源。審計的內容以土地資源為例，主要包括相關法規政策的執行與落實情況、土地資源目標責任完成情況、土地資源資產管理情況、土地資源資金管理情況等。同樣地，馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為例闡明了這一觀點。結合審計試點的經驗與出現的問題，錢水祥（2016）認為自然資源的審計對象是領導干部任職前后其管轄區域內的自然資源，審計的內容主要包括這些自然資源是否有序開發并節約、集約的利用，是否存在重大破壞、浪費、重大污染等問題，并強調了土地、水、森林、礦山、海洋等資源審計的重點所在。潘旺明、丁美玲等（2018）在總結浙江省紹興市試點經驗的基礎上，立足于審計實踐操作探討了土地、水、林業等自然資源資產離任審計的重點與主要內容。

3.審計模式與方法。關于自然資源資產離任審計的模式，即“怎么審”的問題，目前學界主要有兩種觀點，一種是自然資源資產負債表審計觀，即通過自然資源資產負債表編制來進行；另一種是經濟責任審計觀，即借助資源環境審計和經濟責任審計來實施。前者認為報表數據可以反映領導干部在保護和利用資源方面做出的努力，判斷其責任履行情況；通過對自然資源資產負債表的審查，用一系列分析方法對其趨勢進行對比，掌握變化情況，有利于對領導干部做出正確評價。后者認為地方政府領導干部有受托資源環境責任和受托經濟責任，將資源環境審計和經濟責任審計二者結合應用到自然資源資產離任審計中是一種現實選擇。當然，二者有明顯差異，進行審計工作時應當注意區分。謝志華等（2016）認為，通過查賬這種最基本的方式可以將自然資源使用和生態環境保護的基本狀況審查清楚，以評價其受托責任人環境責任履行是否合法、合規和有效。

自然資源作為一項重要資產，有效提高其審計效率的關鍵是不斷創新的審計模式以及先進科學的技術方法的有效運用。在傳統的審計方法基礎上需要有針對性的創新，隨著科技進步，審計時可以注重運用3S技術等現代信息技術。彭俊英、韋熙等（2021）認為，聯網審計可依托多元大數據技術，充分發揮跨行業多部門協同審計的數據共享優勢，在自然資源資產離任審計中有所作為。海關聯網審計及全國工商數據的規范也給離任審計實踐提供了有價值的經驗，隨即構建的一套完整的離任審計信息共享系統，可以實時、有效地對自然資源資產進行數據統計、監督、監測。持同樣觀點的審計署上海特派辦理論研究會課題組楊建榮、高振鵬等（2017）強調審計過程應積極使用信息化手段，并且在信息化手段的基礎上不斷拓展新方法，借助遙感、地理信息系統以及相關技術對不同自然資源的情況進行有效區分，做出相應的開發與保護。根據數據呈現出來的指標合理評價、界定在此過程中存在的問題以及應該承擔的責任，以為后續相關措施做準備。

隨著大數據技術的進一步發展，學者們積極嘗試運用此技術于離任審計實踐中。由于自然資源資產涉及范圍較廣，覆蓋了礦產、土地、森林、海洋等較多資源，數據范圍大、不精確、內容分散、沒有統一標準，因此在實踐過程中需一整套完整的理論體系才能高效指導審計實踐的發展。鄧曉嵐等（2020）分析了福建省審計實踐，總結出了豐富的實戰經驗，分析出領導干部自然資源資產的應用思路，認為可以通過建設審計數據分析平臺整合各種自然資源資產相關數據，根據其概念點以及對應要求，圍繞礦產、土地、森林、海洋等自然資源進行大數據分析，把握其重難點，根據主要思路搜集審計證據，從而得出審計結論。潘琰、朱靈子（2019）對審計模式的內涵進行分析，從其結構入手，嘗試建立多種審計模式，并結合大數據的相關特征進行分析，研究大數據背景下平臺的各項指標以及審計機關的協同方式，完善審計流程，將審計中存在的問題加以解決，與各部門協同合作、整合數據。

綜上，目前關于審計要素的內涵雖有爭議但主流觀點初步形成，因此進一步規范和統一離任審計要素的內涵，確定審計主體，明確離任審計對象和內容，運用先進、科學、有效的技術方法將是后續的研究重點。

四、自然資源資產離任審計實踐研究

自然資源資產離任審計實踐研究主要包括以自然資源為審計對象進行的審計實踐研究和以領導干部為審計對象進行的審計實踐研究。

（一）以自然資源為審計對象進行的審計實踐研究

黨的十八屆三中全會提出的自然資源資產離任審計對于經濟社會可持續發展意義重大，但如何具體運用于審計實踐，各地尚在探索之中。在自然資源資產離任審計理論研究的基礎上，學者們對各地開展的各項具體資源資產離任審計實踐進行了探索，包括土地資源、水資源和草原資源等。

土地資源資產的離任審計對于促進土地資源管理，加強環境保護意義重大。耿建新、王曉琪（2014）從編制自然資源資產負債表的角度，對土地賬戶的編制進行了探索實踐，嘗試編制有關土地資源賬戶的相關表格，提出既編制當期的實際情況，又編制當期期末改變的矩陣，同時結合變化類型在實物量計量的基礎上以貨幣反映。顧奮玲、吳佳琪（2017）探討了鄉鎮土地資源離任審計的重點內容和程序，從多個維度提出構建離任審計評價指標運用于審計實踐。馬志娟、曾雨、梁思源（2020）從土地資源管理的各環節出發，從環境層、目標層和實施層三個層面構建了土地資源離任審計的實施框架，闡釋了土地資源審計保障機制，并在此框架下提出了土地資源離任審計的優化建議。

水資源資產是自然資源資產的重要組成部分。內蒙古自治區審計學會課題組郭少華、郝光榮等（2017）對水資源資產的離任審計提出了明確的審計目標，對審計范圍和內容加以界定，歸納了常見的問題類型，并構建了七大類評價指標。審計署上海特派辦理論研究會課題組楊建榮、高振鵬等（2017）就A 市水資源基本情況和管理概況，對審計中存在的自然資源資產負債表基礎數據不全面，難以反映水資源容量、水環境容量和水質變化等方面的問題進行了探討，提出了相關建議。耿建新、李志堅（2018）在分析我國水資源審計現狀及存在問題的基礎上探討了我國水資源審計未來發展動力、壓力與可借鑒措施，從與審計基本理論有關的觀念性調整角度對實施水資源審計提出了思考建議。

草原資源資產的離任審計是保護生態環境、促進經濟可持續發展的重要舉措。王振鐸、張心靈（2017）在分析草原資源資產離任審計的內涵、目標和方法的基礎上，闡釋了審計的內容和方法，并總結了審計評價依據、標準和定責依據，通過對領導干部任職前后草原資源資產的基本狀況、生態變化、草畜平衡制度實施效果、草原保護與監督檢查情況等指標的對比分析，多維度、多視角評價領導干部履職情況，客觀、公允地界定領導干部的責任。

（二）以領導干部為審計對象進行的審計實踐研究

審計實踐與“人”息息相關，部分學者選擇具體的地方領導干部作為審計對象，通過案例進行審計實踐。張宏亮等（2015）設計了自然資源資產離任審計實施的路徑、評價指標的應用方法，對S 市領導人M 任期內的資源環境績效進行評定。顧奮玲等（2017）選取北京市某鄉鎮領導干部為審計對象，構建出鄉鎮領導干部土地資源資產離任審計評價指標，將研究結果應用于審計實踐。

綜上，首先，學者們對土地、水、草原等自然資源離任審計進行了嘗試與實踐探索，尤其是對土地資源和水資源的探討，而對林業資源、海洋資源等其他資源的離任審計研究目前尚有不足。其次，以領導干部為對象強調的受托責任不僅是經濟責任，還有資源與環境責任。學者們從地方領導干部角度進行研究有助于對某一區域地方領導干部的任期資源環境責任履行過程和結果進行審計監督與評價，但由于自然資源的特殊性，責任主體較難準確界定。

五、結論與展望

（一）自然資源資產離任審計理論框架已初步形成

自然資源資產離任審計的提出引起了相關領域學者們的高度重視，在理論層面學者們重點探討了自然資源離任審計的目標、意義、理論基礎、審計要素等方面。

關于自然資源離任審計目標、意義及影響目前學界已達成基本共識，即認為離任審計的目標為掌握自然資源基本狀況、評價領導干部責任、重視資源保護和提升國家治理能力四大方面；離任審計的意義主要在于加強生態文明建設、提升國家治理能力、促進經濟可持續發展。開展領導干部自然資源資產離任審計可以提高地方政府治理環境的積極性，增強企業環境責任意識。但相應的理論基礎研究比較薄弱，還未形成統一的理論基礎和方法體系。審計要素研究是目前自然資源離任審計研究的重點，基本圍繞審計主體、審計對象、審計內容、審計模式與方法、審計結果及運用開展。

（二）變革審計方法，完善評價體系，保證審計結果的科學合理是關鍵

對領導干部實施自然資源資產離任審計面臨諸多困難。首先，我國幅員廣闊，自然資源眾多且分布廣泛，傳統審計方法不能滿足離任審計需求。其次，不同區域政府之間、部門與部門之間目前也未形成統一的數據管理標準，數據信息管理不規范、不完整，這些問題加大了審計人員獲取自然資源資產完整數據信息的難度。再次，目前關于自然資源資產離任審計的評價機制與標準不夠完善，結果運用體系尚不夠科學、嚴謹，標準量化程度不夠，易導致離任審計結果的主觀性，無法完全實現科學合理。自然資源作為一項重要資產，有效提高其審計效率的關鍵是不斷創新的審計模式以及先進科學的技術方法的有效運用。不斷完善與變革審計方法，完善評價體系，保證審計結果的科學合理是當下迫切需要探索的重要內容。

（三）科學界定責任主體，完整地反映“家底”，推進可持續發展將貫穿始終

目前學者們對土地、水、草原等自然資源離任審計進行了嘗試與實踐探索，但主要是以某一種自然資源為例反映某單一資源家底。另外，雖以領導干部為對象探討了離任審計實踐，但由于自然資源的特殊性特別是分布跨區域的資源，不同區域間領導干部的責任界定難以追根溯源，自然資源的污染、損害行為也存在一定的潛伏性、滯后性、長期性，可能涉及幾任領導，較難區分某一位領導的責任，責任主體較難準確界定。因此，完善定責規定，確定追責依據，細化自然資源資產產權制度和用途監管制度，實事求是地界定責任主體，同時全方面、完整地反映“家底”，推進可持續發展將貫穿離任審計工作的始終。