我國數字稅立法的功能定位與實現路徑

王永強　張婭婕

關鍵詞：數字稅；功能定位；數字資本；經濟租；稅制建構

中圖分類號：D922.22 文獻標志碼：A 文章編號：1672-626X（2024）01-0100-12

數字經濟的飛速發展以一種全新的價值創造模式為社會帶來了豐厚的財富，現有稅制難以對此類價值創造模式作出有效回應。國際稅收規則的PE（常設機構）標準①失靈，使得互聯網企業通過網上銷售平臺向境外消費者提供商品和服務的活動超出用戶所在國稅收管轄權的征管范圍。受G20（二十國集團）的委托，OECD（亞太經合組織）針對數字經濟下的稅收治理問題出臺了《應對經濟數字化稅收挑戰的雙支柱聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），《雙支柱聲明》摒棄了對“實體存在”的堅持，主張以用戶流量、營業收入、合同數量等因素能夠確定跨境企業與用戶所在國之間相互存在重要經濟影響時，用戶所在國便對跨境企業利潤取得了稅收管轄權②。但稅收管轄權的行使受到起征點的約束，只能針對全球營業收入超過200億歐元，且有7.5億元以上是從用戶所在國取得的跨境企業實施。

具體來看，方案在“支柱一”中創設了一個金額A，通過將跨境企業的利潤分為常規利潤和非常規利潤，以非常規利潤中的25%為計稅基礎，適用用戶所在國的所得稅稅率計算其分配額度[1]。雙支柱方案對PE標準的突破和對用戶所在國稅收管轄權的劃定無疑對協調數字經濟下各國的稅收利益分配有積極意義，但是方案設計在立法定位和解決思路上的保守注定了圍繞《雙支柱聲明》進行的國際稅制改革仍然無法應對數字經濟帶來的稅收挑戰[2]。

申言之，首先，“支柱一”僅從量上粗淺地剝離出非常規利潤，沒有明確定義“非常規利潤”的經濟實質，而對經濟實質的關注恰恰是稅法的獨立價值所在。OECD僅從量上回應而規避定性回答，其實是在美國“營銷型無形資產”論③和歐盟國家“用戶勞動”論④的爭辯中居間周旋，為謀求最低限度的國際共識擱置了對稅制構建的價值審視[3]。其次，方案在定量設計上過分強調利潤，意味著跨境企業只要沒有利潤就可以不繳納數字稅，容易誘發跨境企業通過惡性稅務籌劃規避納稅義務，引致更嚴重的稅基侵蝕和稅負不公問題。最后，無論是“支柱一”下的稅收利益分配還是“支柱二”的全球托底稅率安排，均未對現行企業所得稅的稅基作出改進，由此可知，各國根據《雙支柱聲明》進行的國內稅制改革僅會局限于在現行所得稅稅率、扣除范圍上小修小補，并非基于輻射新稅源的目標創設一個在現行稅制體系中定位明確、內涵清晰的稅種。上述種種問題的產生，其實均源于OECD未在《雙支柱聲明》中提出一個有效的稅基[2]。

2022年2月，《求是》雜志刊載習近平總書記重要文章《不斷做強做優做大我國數字經濟》，文章指出：“防止平臺壟斷和資本無序擴張，依法查處壟斷和不正當競爭行為。要保護平臺從業人員和消費者合法權益。要加強稅收監管和稅務稽查?！笨梢?，在我國數字經濟區域發展失衡、大型平臺頻頻滋生反競爭現象的背景下，利用數字稅推動數字經濟協調發展，優化收入分配格局，增進公共福利已成為數字經濟時代不可回避的重要議題[4]?？紤]到我國數字經濟發展狀況與歐盟成員國有很大差異，我國數字稅在頂層設計上需要結合國情通盤謀劃，將征收數字稅的價值認識貫穿數字稅的整個立法過程，審慎設計數字稅的各項課稅要素，讓數字稅承載的立法期冀變為現實。

二、我國數字稅立法的功能定位

（一）國內視野：調節收入分配，促進公平競爭

數據要素化和經濟平臺化是數字經濟的顯著特征。在數據要素的驅動下，數字技術迭代升級，生產、交換、分配、消費環節被一體化整合，催生了以互聯網平臺為載體的商業生態系統。在生態系統內部，互聯網平臺企業通過對用戶數據的管理支配，制定交易規則，肆意支配著用戶的數據資源?！按髷祿⑹臁?、強制“二選一”等就是平臺行使管理支配權引發的惡劣現象。平臺濫用流量、技術優勢壟斷定價、推行“霸王條款”等嚴重阻礙市場競爭自由化，違反了誠信、公平的交易原則。在生態系統外部，互聯網平臺企業利用平臺的雙邊網絡效應、虹吸效應，不斷擴充數據要素的體量和維度，在產業鏈上迅速擴張，從單一行業開始沿多元化的路徑鋪開，通過集團化、規?；男问讲粩嘣黾咏洜I者集中直到占據壟斷地位。比如我國國內的阿里巴巴、騰訊等互聯網巨頭，其數字資本的壟斷整合已經滲透到共享出行、求醫問藥、買菜送貨等日常生活中的細分領域，若再任其恣意擴張，這些互聯網巨頭將會利用其現有的市場優勢地位扼殺新生企業，掠奪并購同行企業，排除、限制競爭，最終造成競爭秩序的崩潰，市場整體陷入失靈狀態[4]。

此外，傳統企業銷售產品和服務、轉讓固定資產、投資金融工具等產生的各項收益均可較好地反映在財務報表列示的項目中，經過特定的核算程序成為應予上繳的稅額。由于傳統稅制無法對難以量化的數據價值進行課稅，互聯網企業以用戶數據作為核心競爭力創造的經濟利益未被現行稅制所評價，導致互聯網企業的稅負能力被低估，相較于傳統企業而言處于不合理的稅收優勢地位。

對于經營者集中和壟斷問題，自可由競爭法來規制，但是競爭法的調整是以對壟斷行為和經營者集中的個案查處來維護競爭秩序，屬于從部分施治而力延整體的調整方式。在競爭法的治域之外，稅法也是現代國家管理和調節市場經濟運行的重要手段，并且與競爭法的調整方式有別，是一種從全局著手而滲入局部的調節方式。對于平臺資本無序擴張以及稅負失衡衍生出的收入分配不公問題，自有稅法的作用空間[5]。通過推行數字稅，可直接對互聯網平臺企業的壟斷利潤進行調配，將本該由平臺商家和消費者獲取卻被互聯網平臺企業占據的價值進行強制性征收，再以公共財政支出的形式回饋給社會。照此看來，競爭法通過規制不正當競爭行為，側重于從程序正義的角度直接促進公平競爭，而數字稅法則通過調節收入分配，偏向于從結果正義的層面間接促進公平競爭。

（二）國際視野：爭取稅收話語權，提升互聯網企業競爭力

歐盟委員會早在2018年就通過了《關于對提供特定數字服務收入征收數字服務稅的統一標準》，但是由于成員國對數字稅適用范圍爭持不下，加之美國的干預反對，方案近乎夭折[6]。2019年，法國在有關數字服務稅立法草案的報告中傳達了單邊開征數字稅的兩點預期：第一，通過數字稅分享大型跨境互聯網企業的營業利潤，緩沖因停征能源稅、減免社會保障收費造成的財政陣痛；第二，表達法國在全球數字經濟發展格局中謀求更大話語權和收益權的決心，督促歐盟和OECD早日出臺符合預期的國際稅收方案。歐盟成員國多數面臨與法國相同的財政困境，亟需數字稅開源[7]。當前，包括法國、英國、西班牙、馬來西亞、印度在內的30多個國家已經實施了數字稅立法，數字稅立法浪潮不可阻擋。

OECD《雙支柱方案》的出臺理論上可為各國提供一份有效應對數字經濟稅收挑戰的法律藍本，奧地利、法國等歐盟成員國也表示，《雙支柱方案》如果能生效，其愿意終止施行現有的國內數字稅法案[8]。但是由于OECD成員國之間利益分歧過大，方案本身在基礎理論方面也有缺漏，短期內不會簽署落地，且從現實來看，已經頒布數字稅法案的國家也并未因《雙支柱方案》的出臺而宣布廢止本國數字稅法。此外，美國罔顧歐盟各國聲討徑自出臺并實施《通脹削減法案》對特定產業進行不正當補貼，數字稅法案作為對抗美國非對稱優勢的政策儲備工具正中歐盟下懷[9]。從國際政治動態觀之，數字稅單行立法將與一系列國際稅收協定長期共存。

在經濟數字化、全球化的進程中，數字稅法律制度的缺位對我國有諸多不利。首先，因為規則的缺失，外國互聯網企業在我國不僅不用繳納數字稅，甚至在不存在實體聯結的情況下還不用負擔所得稅，導致我國稅源流失；其次，我國互聯網企業成為他國數字稅肆意侵奪的對象，外國互聯網企業在本國卻多得以免于負擔數字稅或者繳納后享受補貼優惠⑤，使外國互聯網企業相較于我國互聯網企業處于優勢競爭地位[10]。故此，我國也要及時跟進，作出符合我國國情的應對，積極參與數字稅制的國際研討和協議起草工作，搶占數字稅的主陣地，為我國跨境互聯網企業謀求更加公平的國際競爭環境，爭取在國際稅制的變革中占據主導權。

統籌國內國際兩個大局，我國設立數字稅法，應以調整收入分配為基點，與競爭法一同雙向發力，對因平臺資本無序擴張產生的經營者過度集中以及壟斷問題進行治理，營造公平的競爭環境。同時爭取在國際稅制變革中占據主導地位，為創建公平的國際稅收環境貢獻中國智慧，提升我國互聯網企業的國際競爭力。

三、“經濟租”的內涵釋義及其作為數字稅稅基的法理基礎

根據階層稅收構成理論，稅收構成要素是由定性系統和定量系統組合形成的雙階層體系。定性系統包含了征稅對象、納稅主體、稅收歸屬三個要件，計稅基礎、稅率、納稅義務發生時間、稅收特別措施則屬于定量系統下的要素范疇[11]。計稅基礎又是征稅對象在量上的闡釋，是溝通定性和定量系統的“橋梁”，找到一個合理可靠的稅基無疑是構建新稅種的關鍵。下文先對“經濟租”的內涵進行闡釋，揭示“經濟租”本質是數字資本運作帶來的超額利潤，并在此基礎上進一步闡述“經濟租”作為數字稅稅基的可稅性、合法性和公平性。

（一）“經濟租”的本質內涵

支付給生產要素的報酬超出為獲得該生產要素而必須支付的最低報酬的部分，是“經濟租”的一般含義。美國學者赫德森（Michael Hudson）從古典政治經濟學視角對“經濟租”的概念做了進一步闡發，其認為“經濟租”是通過特權獲取的收益，屬于不勞而獲的收入。在封建經濟時代，地主憑借土地私有權向佃戶收取的地租是“經濟租”的原始性形態。金融資本主義崛起后，金融機構將虛擬資產與實體資產捆綁，成為新的“地主”，利息成為“經濟租”的新形態[12]。而在數字經濟時代，資本的結構特點和運作方式又發生了極大變化，“經濟租”的內涵也有了新發展。

在數字經濟背景下，互聯網企業獲取用戶數據，并未向用戶支付對價。數據要素的投入和利用，生成并優化支撐平臺運行的數字技術，作為企業的無形資產，以算法為代表的數字技術，精準刻畫用戶畫像，實現個性化推送，在信息化環境中自主反復“攝入”和“輸出”數據，為企業創造利潤，數據要素化之后又進一步資本化[13]。數據資本是數字資本的典型代表，除了數據資本之外，互聯網企業還掌控數據依附資本，包括平臺內經營者的自有資本，諸如淘寶、京東平臺上各個商家的自有資本，以及在平臺內進行數字勞動的個人用戶所有的資產，如大眾點評中吃客書寫的用戶評價、嗶哩嗶哩上短視頻制作者上傳的短視頻等[14]。

無論哪種類型的數據依附資本，都通過平臺被整合到一起，并由互聯網平臺經營者管理、使用和支配以生成剩余價值。由平臺內商家參與創造的價值在商家和平臺之間分配，譬如平臺向商戶收取入駐費、中介費等；由消費者創造的價值不分配給用戶，諸如進行數據挖掘、廣告推銷等。雖然傳統經濟形態下，也存在收取中介費、入駐費的價值分配方式，但是傳統經濟下的價值分配遵循等價交換原則，成本與收益是對等的，但是在數字經濟背景下，雖然表面上符合等價交易的形式，但是互聯網企業擁有平臺管理者的身份，主導著數字資本的運作，平臺內用戶對其有顯著的依附性，互聯網企業可以利用這種依附性操控定價權來分配更多的價值，這部分價值就是超出平臺在價值創造中所作貢獻的“非常規利潤”[15]。故此，結合數字資本的結構特性和運作模式進行定義拓補，數字經濟背景下的“經濟租”，是互聯網平臺企業憑借數字資本分享剩余價值產生的超額利潤。

（二）“經濟租”作為稅基的法理支撐

1.“經濟租”作為稅基的可稅性

依照通說，對征稅對象的討論必須在“可稅性”的框架下進行。根據可稅性原理，只有具有收益性的行為和事實才能作為征稅對象[16]。這里的收益性與公益性相對，對收益的理解，學界也基本達成共識，要求被課稅的收益具有可確定性?？纱_定性要求收益必須是客觀的、可量化的、既得的利益?，F代經濟社會中，可量化又等同于可用貨幣計量。廣義上來講，收益是某種價值流向主體帶來的效用增加，如果這種效用帶有主觀性或者無形性，無法用貨幣計量，將其納入征稅對象的范圍，或將加大征管成本，也會由于評價的非客觀性對當事人造成不公。因而，各國稅收實踐中的通行做法就是只對能以貨幣形式計量的收益征稅。同時，如果某種收益還未現實取得，意味著相關主體便沒有因為與該收益相關價值的流入增加經濟支付能力，對預期收益課稅就違背了量能課稅原則的要求，因而，可稅收益又增加了現實取得的要求[17]。

互聯網企業創立初期，為搭建平臺基礎架構、運營并優化在線交易模式，企業需要投入大量資金，這部分資金作為企業的沉沒成本，一時還未得到彌補，并且初生平臺的用戶黏性不強，企業也無法獨占并排他使用用戶數字資源，企業對發生在平臺內的交易雖然也可以參與分享部分交易剩余，卻不足以抵減營業成本，此時“經濟租”還不存在。但無論是跨國壟斷平臺、國內互聯網巨頭還是中小型互聯網平臺，只要是互聯網平臺，都會借助技術工具不斷收集、處理、使用用戶數據，占有用戶數字勞動的成果，強化其對數字資本的支配性，這是數字經濟時代的生產方式使然[14]?；ヂ摼W平臺企業通過投資和運用數字資本，分享生產者剩余和經營者剩余，創造遠遠超過初期投入的高額利潤，這些利潤匯聚就形成了“經濟租”，被互聯網平臺企業所占據。

雖然概念中有利潤的字眼，但從數字經濟的價值創造模式來看，實是指向互聯網平臺企業的營業收入。因為用戶數字資源可視為是一種公共資源，用戶在接受互聯網平臺的服務時，免費將個人數據提供給平臺，并無償為其進行數字勞動，即便平臺為獲取用戶的數字勞動成果會預先支付部分費用或者事后予以獎勵，但是這部分費用最終是由消費數字商品和服務的用戶來承受，平臺獲取數字資源并未支付相應對價。且隨著用戶規模的擴大和技術的精進，平臺企業提供數字產品和服務增加的邊際成本幾乎為零，累積起來之后形成的“經濟租”與收入在量上相差無幾。因此可直接以互聯網平臺企業的營業收入作為計稅依據，滿足可稅性對“可確定收益性”的要求。

2.“經濟租”作為稅基的合法性

如前文所述，以“經濟租”為稅基，即是對互聯網平臺企業的特定收入課稅，而傳統稅制多傾向于對凈所得征稅，因此需得站在引領國際稅收立法的高度上，討論以收入課稅是否符合國際法要求。

在國際稅收領域，至今存在的3000多個稅收實體文件，多是國家之間經過談判形成，僅對締約雙方具有約束力。UN（聯合國）與OECD制定的稅收協定范本，也只是作為各個主權國家在締約時的參考框架，各個主權國家在締約實踐中也不會原封不動地照搬范本內容，而會站在國家稅收利益的角度進行取舍。即便是已經有67個國家簽署的《BEPS行動計劃》，如果簽署國之間已經在先簽訂雙邊稅收協定，只有雙方都同意在雙邊稅收協定中加入或者依照《BEPS行動計劃》調整雙邊稅收協定內容時，《BEPS行動計劃》相應的措施才能生效。因此，國家的稅收行為主要受締結的雙邊稅收協定所約束，國際稅收領域至今還未有一個具有普遍約束力的正式法律淵源。

OECD《雙支柱方案》推進工作的滯澀難行、歐盟統一數字稅立法的行動挫敗，充分表明各國目前并不希望稅收主權受到一般、普遍的限制。質言之，除非締約國在雙邊稅收協定中自愿將稅基限定于凈所得或者其他特定范圍，否則沒有一個統一的國際稅收規范能對國家的稅基確定自主權進行限制?？v觀雙邊稅收協定的發展歷程，以營業收入作為稅基正逐步被國際社會接受并實踐。諸如采取分類稅制的法國和比利時，在計征所得稅時將大致相近于收入總額的部分作為計稅依據適用不同的稅收制度[18]。

此外，由于數字稅不同于所得稅，不能適用雙重稅收協定，互聯網企業的營業收入與凈所得之間存在一定范圍內的重合，可能會引致雙重征稅。但值得注意的是，雙重征稅是兩個主權國家行使正當管轄權產生的，正當的管轄重疊不違背國際法，那么避免雙重征稅便不是國家應當負擔的法定義務。大多數國家是基于推進跨國貿易的發展而主動予以稅收優惠，并非因為適法性而被迫消除雙重征稅[19]。因此，以“經濟租”為稅基不違反國際法律，是我國稅收主權的體現，并且在歐盟國家紛紛采取以收入作為稅基的數字服務稅單邊措施的背景下，也具備一定的實踐基礎。

3.“經濟租”作為稅基的公平性

在稅制設計上，確保納稅人不被肆意區別對待，享有平等的法律地位，納稅負擔公平地配置給不同的納稅主體，使其財產不承受超過稅法規定的社會義務，是稅收公平的應有之義[20]。稅收制度的公平性以稅制設計的非歧視性為前提，非歧視的稅制建構以納稅人的支付能力為稅收負擔的分配標準，即納稅主體按照自己的資力情況提供國賦，向政府貢獻，以維系政府的運轉[21]。檢驗以“經濟租”為稅基是否具備公平性，要看“經濟租”稅基下的數字稅制設計是否能使納稅主體承受與其支付能力相當的稅負。這一方面，需要衡量以“經濟租”為稅基是否以支付能力為標準框定納稅主體；另一方面，要避免“矯枉過正”，確保數字稅收不傷及互聯網企業的再生產能力。

支付能力在市場競爭中表現為盈利能力。雖然互聯網企業均能以平臺為樞紐集聚數字資本獲取超額利潤，但是對于小規模、初創期的互聯網企業而言，由于資源約束與商業模式的不成熟，新創的運營模式又很容易被大型互聯網企業復刻，用戶黏性不強，其能夠掌握的數字資本體量不大，非常規利潤的獲取不穩定，很難累積為“經濟租”。大部分中小型互聯網企業為謀求市場生存也依附于大型互聯網企業，致使大型互聯網企業不僅可以利用自營平臺內用戶的數字資本，還可掌控中小型互聯網企業的數字資本，分享中小型企業的非常規利潤，并且由于技術的成熟和優厚的資源稟賦，其維持現有業務和拓展新業務的成本也顯著低于中小型互聯網企業，由此可見，互聯網企業間的盈利能力可謂大相徑庭。

我國以“經濟租”為稅基，在納稅主體上，只對因具備超強盈利能力而獲取“經濟租”的互聯網企業征稅。申言之，我國以“經濟租”為稅基開征數字稅，不會將所有互聯網企業納入征稅對象之列，而是綜合考察企業的運營規模、成長周期、業務模式、收益水平等因素，衡量企業的盈利能力，并依照盈利能力測度企業稅負能力。因此，即便最終結果可能在某些市場領域圈定阿里巴巴、騰訊、美團等國內數字巨頭以及“GAFAM”（Google、Apple、Facebook、Amazon、Microsoft五家美國大型跨境互聯網企業的簡稱）等為納稅主體，豁免部分中小型互聯網企業，但在識別納稅主體的過程中始終關注的是主體盈利能力，而非企業的居民身份等與支付能力無關的因素，因而，由具備超強盈利能力的互聯網企業承受數字稅負，系貫徹量能課稅原則形成的合理差別對待，不構成歧視。

此外，以“經濟租”為稅基，在征稅范圍上，只對互聯網企業通過數字資本運作獲取的超額收益征稅，而不對其傳統生產模式下的常規收益重復評價。預期納稅主體阿里巴巴、騰訊、美團、“GAFAM”等大型互聯網企業，平臺商業模式幾乎貫穿其所有業務層面，憑借國內用戶和中小型平臺的依附支配數字資本，占據剩余價值，是這些納稅主體的收益積累模式。但若納稅主體確能證明某項增收只是借助網絡平臺提升傳統生產模式效率實現，仍然屬于提供傳統服務獲取的常規收益，相應收入自不在數字稅課稅范圍內。對這些企業的“經濟租”征稅，系錨定其平臺商業模式下未及傳統稅制捕捉且為其現實占有的超額收益，同時排除對因互聯網賦能提升傳統生產模式效率帶來的增益課稅，不會讓互聯網企業同一財富承受兩次稅負，也就不會傷及互聯網企業的財富再造能力，具備充分的公平性。

四、以“經濟租”為稅基構建數字稅法的具體進路

數字稅制的建構是國家行使稅收主權的表征，首先需要明確以何種方式推進數字稅立法以使數字稅制發揮其應有的功能。其次，還應在推進財稅治理法治化的背景下探討稅收立法權、征管權、收益權分配給誰的問題。此外，稅收構成要素作為數字稅制之基石，只有精密設計稅收構成要素，才能使數字稅制具備稅收法定原則統領下應有的安定性與確定性。為此，下文對數字稅的立法路徑選擇、稅權配置以及要素構成展開論述。

（一）以“經濟租”為稅基的立法路徑選擇

所得稅說、新稅種說和消費稅說是關于數字稅屬性的三種代表觀點⑥。由此衍生出在現有框架下改進稅制與進行專門數字稅立法兩種立法路徑[22]。

1. 改進消費稅背離直接稅屬性

實現分配正義是我國數字稅法承載的主要功能之一，為了讓數字稅能夠真正發揮消解傳統稅制下互聯網企業不合理的分配優勢之作用，宜將數字稅設計為直接稅，避免從規則上就給互聯網企業留下向消費者、商家轉嫁稅負的口子?？v然在實踐中掌握定價權的互聯網巨頭確有將稅負轉向消費者的能力，但這系市場失靈導致，非由規則炮烙，并且在公平競爭的自由市場中，數字巨頭為了保持自己的競爭優勢也不會貿然提價[18]。

從融入國際數字稅收浪潮的角度來講，數字稅也應當作為一種直接稅來建構。法國、奧地利數字稅錨定的納稅主體是全球營業額超過7.5億歐元，本國營業額達2500萬歐元以上的互聯網企業，土耳其、意大利、西班牙也參照歐盟數字稅法案中全球營業額7.5億歐元的起征點，對互聯網企業在境內的營業額分別下調至2200萬歐元、550萬歐元、300萬歐元[23]。先立法國家雖然選擇對營業額征稅，但并不能因此就將數字稅定義為營業稅，因為營業稅是在每次商品流通中的某一個或者幾個環節納稅，從規則設計上就允許向價值鏈下游主體轉嫁。數字稅的營業額高企，實際是劃定了一個征稅門檻，企業只有在納稅年度終了時將營業額匯總計算，才能知曉是否承擔納稅義務[10]?？梢?，先立法國家在數字稅設計之初就有意規避轉嫁，框定互聯網企業為直接納稅人。直接稅的屬性決定了數字稅不同于消費稅，改造消費稅以涵納數字經濟價值創造模式的道路行不通。

2. 調整所得稅難抵預期目標

如果通過調整所得稅的稅目，或可將線上廣告收入、在線銷售數據、數字化產品服務等納入現行所得稅的征稅客體范圍。但在稅基設定上，為了保證企業具備持續創造財富的能力，企業所得稅只對企業凈所得征稅。為了確定互聯網企業來源于數字經濟的凈所得，需要測算行業的常規利潤率，扣除該部分利潤計算出互聯網企業非常規利潤，然后計算數據要素在非常規利潤中的收益占比。測算行業常規利潤率已屬不易，數據要素的收益占比還牽涉規范目標的選擇和順位，即便經過論證得到的要素權重，也不一定能夠貼合實際，還會誘致企業惡性稅務籌劃，使得數字稅的征收目標落空。因而，僅對所得稅制進行革新已然不敷需要[24]。

3. 專門數字稅立法因應新型生產關系

就生成“經濟租”的數字資本而言，其已經區別于傳統的分支機構、代辦處、子公司等實體資本，以虛擬化的形式存在?；ヂ摼W企業操縱數字資本獲取“經濟租”，顯著改變了傳統生產關系下的收益分配方式，形成一種新的生產關系⑦，這種新型生產關系已經無法為傳統稅制所調整，自當以“經濟租”為稅基構建符合數字經濟新型生產關系的新稅制。

以“經濟租”為稅基進行專門立法，在數字商業模式下結合數字資本的去物質化，互聯網平臺的網絡效應、虹吸效應分析數字資本的結構特征，充分關照數字資本運行下剩余價值的生成、分配方式，重新設計與數字資本結構特征與運行方式相匹配的課稅要素，方可建構起適應新型生產關系的法律上層建筑。

（二）以“經濟租”為稅基的稅權配置

按照一般稅收理論，稅權的配置涵蓋稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權的分配問題。就稅收立法權而言，在全面落實稅收法定原則的背景之下，多年的稅收實踐中，稅收立法權逐漸向全國人民代表大會集中，數字服務稅的立法權也不例外，應由全國人民代表大會實施。但考慮到我國代議程序的時限性與稅務工作的專業性、復雜性和技術性，在稅收領域由全國人大授權國務院先行立法已成慣例。數字經濟涉及的利益面廣，更應當遵照傳統的立法路徑，由全國人大授權國務院制定行政法規進行局部試點后，再擇機于全國范圍內推行，適時將行政法規上升為法律[25]。對立法權的配置無甚爭議且路徑選擇基本明確，所以不再贅述，此處主要就稅收征管權、收益權的配置問題展開論證。

1. 稅收征管權的配置

稅收征管權主要包括稅收征收權，即依法核定、征收稅款的權力，以及稅收管理權，即決定稅種的開征、停征、減征、免征、緩征以及征管程序設置的權力[26]。從國內來看，數字稅立法權可由全國人大授權國務院行使，相應地自然由國務院享有稅務管理權，而稅收征收權行使與納稅地點選擇屬于同一問題，可由后文納稅地點的設置統一回答，所以此處著重結合我國企業開展跨國數字業務的背景，立足于我國兼具數字生產大國和數字消費大國的地位，探討國際稅收征管權的配置問題。

誠如前述，用戶參與創造價值可分為消費者創造價值和商家創造價值兩種模式。在線廣告的投放是典型的消費者創造價值的模式。假設德國車企A為了增加其汽車產品在我國的銷量，在百度搜索引擎上投放汽車廣告，根據搜索引擎用戶的點擊量200000次，A向百度支付廣告費20萬元。在這個例子中，如果我國的百度用戶不點擊廣告觀看，那么百度就不能獲得廣告收入，百度正是利用特定時間段和特定位置的廣告投放吸引獲取該時段消費者的注意力，或者根據平時消費者上網數據甄別出有購車需求的消費者進行精準推送，實現20萬的營收。如果再將車企A納入分析，“經濟租”的識別路徑更加直觀鮮明地導向我國消費者創造價值的結論：（1）A在百度上投放廣告，是基于廣告投放能促進銷量增長、帶來收益增加的預期，在廣告投放的期限內，A保持原有的生產模式不變；（2）A在我國投放的廣告并沒有阻止百度接受A的競爭對手在百度引擎上向國外用戶投放廣告的訂單，A如果減少在我國的投放量，其在國外市場的投放機會也不會增多，來自國外市場的銷售利潤也不會受到影響，A因為在百度投放廣告獲得的收入增長無法從國外市場獲得，反之，百度承接了A的廣告訂單，特定位置特定時段就只能投放A的車輛廣告。這便可以認為，百度在從A處分享的20萬元生產者剩余可歸因于我國消費者的參與，是依賴于我國消費者參與產生的“經濟租”。

如果互聯網平臺將索價對象由商家轉向消費者，價值創造模式便也變更為商家創造價值模式。例如租房軟件鏈家。鏈家隸屬于貝殼集團，是一家總部在我國，以租房業務為核心業務的公司，目前正在積極開拓日本的租房市場。對于鏈家而言，有租房需求的客戶數量不會大范圍波動，為促進消費者與業主在平臺達成交易以收取中介費用，鏈家積極尋找供房主體，不僅不向房東收費，還通過降低掛牌費、組建專業攝影團隊包攬房源圖片拍攝制作等方式吸引更多業主入駐。鏈家的在線中介服務增加了業主與租客之間的交易機會，其在國內、國外的業務部署并行不悖，鏈家向租客收取的中介費用，來自于其為商家提供的服務，本質上是從業主閑置房屋供應國分享了消費者剩余，分享工具系加工商戶的房屋資源信息生成的數字化產品，“經濟租”的產生依賴于商戶的參與。

統籌消費者、平臺企業、商家三方視角，將商家創造價值與消費者創造價值兩種模式區別開來，關注數字架構背后的經濟實質，不難發現“經濟租”系由生產者剩余和消費者剩余直接轉化而來。識別“經濟租”，找到生產者剩余和消費者剩余的來源位置，賦予價值來源地稅收征管權，將被互聯網平臺企業占據的剩余價值“歸還”給用戶所在國。具體來看，在消費者創造價值模式中，稅收征管權配置給消費者所在國（包括戶籍地、注冊地）。在商家創造價值模式中，由商家所在國（包括戶籍地、注冊地、財產所在地）取得稅收征管權，使得稅收征管權的配置具有充分的經濟正當性，符合利潤在經濟活動發生地和價值創造地被征稅的國際稅收基本準則。

2. 稅收收益權的配置

稅收收益權是因稅收征管權的實現而產生的權利[26]。故而，承認其他國家享有稅收征管權也就意味著同時承認其獲得稅收收益權，所以此處主要探討由我國享有稅收征管權而征收的數字稅收益歸屬于中央還是地方的問題。收益權的配置需要綜合考量數字稅的收入汲取能力、功能定位等因素。對整個稅制系統進行審視后應當明確：數字稅在我國稅收體系中處于補充性地位。

從收入汲取能力來看，數字稅是對企業所得稅、增值稅等現有稅種的補充，即便其以“經濟租”為稅基，也只是對數字經濟中的“經濟租”征稅，傳統企業來源于不動產、無形資產、土地使用權等資產獲取的剩余利潤已被現行企業所得稅、增值稅所涵攝，沒有數字稅的作用空間。從收入體量來看，雖然互聯網企業的營業收入十分可觀，但是符合納稅條件的主體只是少數，故而數字稅的稅收收入相較于所得稅、增值稅而言可謂是“微末”的。

從功能定位上看，以調節分配和調控市場為主，汲取財政收入為輔的定位也反映了數字稅在稅收體系中處于較為“邊緣”的位置[22]。鑒于數字稅收體量不大，央地分配矛盾不顯，收益權可配置給中央，由中央統籌安排分作兩用，一方面，用于獎勵數字經濟發達地區繼續優化數字產業布局，推進數字經濟高質量發展，另一方面，可用于投資數字經濟欠發展地區興建數字基礎設施，加快健全數字產業鏈，縮小區域數字經濟發展差距[27]。

（三）以“經濟租”為稅基的稅收要素構成

1. 稅收實體要素的設計

首先，無論是跨國壟斷平臺、國內數字巨頭還是中小型數字平臺，只要是互聯網平臺，都會借助技術工具不斷收集、處理、使用用戶數據，占有用戶數字勞動的成果，這是數字經濟時代的生產方式使然。從互聯網行業的市場發展來看，由于“馬太效應”的存在，實際上少數互聯網企業已經壟斷了相關市場，用戶轉換的成本頗高。這就導致大型互聯網企業利用用戶依附性管理、支配數字資本，獲取“經濟租”的能力顯著強于中小型互聯網企業?？紤]到數字稅法調節收入分配，是為了讓傳統企業與互聯網企業、大型互聯網企業與中小型互聯網企業在公平的稅收環境中競爭，而不是要扼殺這種新型商業模式。因此，為了保證稅收公平，兼顧正在進行數字化轉型的傳統企業和中小型互聯網企業的發展利益，可考慮對標先立法國家的做法，通過設置納稅起征點的方式，將累積到一定量的“經濟租”作為中國稅法語境下的“顯著經濟存在”課征數字稅。鑒于我國互聯網企業的業務主要集中在國內市場，國外業務尚處于起步階段，可以將國內收入的門檻定得低一些，這樣不僅可以讓數字稅法充分發揮調節收入分配格局的作用，也可以更多地將國外互聯網企業獲取于我國的“經濟租”納入征稅范圍；同時將國際收入的門檻定得高一些，讓我國互聯網企業不會因承受新的稅收負擔在數字經濟的國際博弈中處于不利地位。具體數值稅務機關可會同工信部門進行調研后確定[10]。

其次，在稅目設計上，現有開征數字稅的國家也多半以數字接口服務和在線廣告業務作為具體征稅范圍[28]，在線廣告服務是消費者創造價值的典型代表。值得進一步探討的是數據接口服務。數據接口服務的形式廣泛，諸如短視頻平臺、購物平臺、網約車平臺、租房平臺等，提供一個多面的數字接口以促進用戶之間商品和服務交易，或者在數字接口上傳輸有關用戶的數據以及用戶活動所生成數據，都可統一概括為數字接口服務。如果將制作短視頻等進行數字勞動的個人也看作商家（實際上其也通過短視頻贏得用戶流量，獲得觀者的投幣和平臺的經濟獎勵），帶有中介性質的數字接口服務應當屬于商家創造價值模式。用戶數據的傳輸則需要重點識別作為交易內容的用戶數據來源于哪一方。兩項業務實際囊括了現有互聯網平臺的大部分經營模式。諸如“GAFAM”、淘寶、京東、微信、美團、抖音等平臺的經營模式大致是二者的結合。因此，我國可以在線廣告服務和數字接口服務作為稅目。

復次，對于計稅依據，前已述及“經濟租”的收入屬性，在實際稽征時，以在線廣告服務和數字接口服務為核心業務的互聯網平臺企業，除非其能夠證明相關收入不屬于稅目項下收入⑧，否則可直接以營業收入作為計稅依據。

再次，將營業收入全額納入計稅依據范圍，更多地傾向稽征效率的一端，在稅率設計上就須精細打磨以促進稅收公平。具體而言，通過科學設置數字稅稅率，保證互聯網企業的傳統業務得到與傳統企業同類業務一般的待遇，互聯網企業獲取的收入在國家與國家之間、國家與納稅人之間合理分配。由于公平的稅率設計尚需仰賴國際稅收談判與協作，征管實踐需積累一定的數據才能完成，故可考慮在數字稅開征之初采用單一比例稅率，對標國際標準在2%～5%的區間內選擇，這樣也可減少因為稅率差異帶來的摩擦。待征管實踐和國際磋商取得一定進展之后，可考慮采取超額累積稅率，將級次設計得細密一些。其中，高級次設置寬級距，低級次設置窄級距，稅率由低級次到高級次呈漸進式遞增[24]，這樣既可以實現稅法依照“經濟租”的獲取能力在不同規模的互聯網企業間分配稅負的意旨，又能遏制互聯網巨頭的壟斷態勢，促進公平競爭。

最后，要審慎制定配套的稅收優惠措施。稅收優惠措施的出臺必須立足于我國經濟社會發展需要和國家的戰略需求，數字稅的立法與其他稅種的立法一樣，均要受稅收法定原則的約束，不得僅因為產業發展的需要就濫開稅收特別措施削弱稅制的法定性，影響稅收的法治化價值[25]。數字稅制的施行或多或少會掣肘我國互聯網企業的國際競爭，為國家數字經濟戰略大局服務確需給互聯網企業減負時，嚴格依照授權立法的程序制定稅收特別措施。需要指出的是，無論是中央還是地方出臺的稅收優惠，都不宜直接用數字稅抵減企業所得稅，因為這樣會混淆二者的界限，侵擾所得稅與數字稅的分治領地，較為妥當的做法是將數字稅作為企業的稅前成本按照一定比例扣除。此外，在整個稅收優惠措施出臺的過程中需要明確：為確保數字稅制度的公平性，數字稅收的配套優惠措施一經出臺就要一視同仁地對本國企業和外國企業適用，避免在支出端背離稅收中性的要求[29]。

2. 稅收程序要素的設計

數字稅制要“擲地有聲”，除了實體要素的建構之外，還要確立一套符合稅種特點、運轉高效的征管制度，具體包含納稅期限和納稅地點兩大環節。

我國現征稅種的納稅期限長短不一，消費稅和增值稅納稅期限從1日到1個季度共7種設定，企業所得稅分月（季）、經營中期、年度匯算清繳分別設置15日、60日、5個月的納稅期限。數字稅是互聯網企業提供特定數字產品和服務賺取累積的年度收入，只有在納稅年度終了之后通過收入匯總計算才能確定是否達到納稅起征點。因此可以參考企業所得稅的年度納稅方式，按照一個納稅年度計算數字稅應稅收入，互聯網企業自納稅年度終了之日起5個月內繳納數字稅。

對于納稅地點的選擇，需要結合互聯網企業的身份、機構所在地分三個層次討論。為提高稽征效率，促進數字稅與現有稅制在征管程序上有序銜接，首先，滿足數字稅征稅條件的納稅人，如果是我國居民設立的企業，或者登記設立地在我國，抑或是在我國境內有符合稅法語境下的常設機構，可考慮在登記設立地或者常設機構所在地納稅（即由當地的稅務機關行使稅收征收權）；其次，如果互聯網企業系集團公司，總分公司位于不同的行政區域，那么應當將總分公司實現的整體營收作為計稅依據判斷是否達到起征點，并在總公司所在地納稅；最后，對于在我國沒有常設機構的非居民互聯網企業，可考慮結合其業務特點，指定我國主要用戶市場所在地的稅務機關負責征收數字稅。

五、結論

數字經濟的快速發展創造出許多新的經濟業態和盈利模式，我國稅收立法還未來得及對新經濟模式創造出來的新稅源進行回應。數字稅立法已經成為不可阻擋的國際稅收新趨勢，為提升我國互聯網企業的競爭力，引領國際稅制變革的浪潮，調節收入分配，有效治理互聯網企業過度經營者集中與壟斷問題，我國應當積極探索構建符合國情的數字稅法律制度。從古典政治經濟學的視角觀之，“經濟租”是憑借特權獲取的收益，是不勞而獲的收入。在數字經濟背景之下，互聯網企業通過平臺聚集數字資本，利用用戶依附性掌握定價權占據由消費者和商家創造的剩余價值，形成平臺企業的超額利潤。質言之，互聯網平臺憑借數字資本運作盤剝剩余價值形成的超額利潤是數字商業模式下“經濟租”的新內涵。數字資本具有獨特的運動方式和結構特性，突破了傳統的價值創造和分配方式，形成了新的生產關系，由數字資本運作產生的“經濟租”，是這種新型生產關系下的新稅源。以“經濟租”為稅基，將商家創造價值與消費者創造價值兩種模式區別開來，合理捕捉用戶價值，篩選出具備財務能力的互聯網企業，對其收入課稅，滿足可稅性要求，并且不違反國際法，具備充分的公平性。在立法路徑的選擇上，為了消解傳統稅制下互聯網企業不合理的稅收優勢地位，宜將數字稅設計為直接稅，現有消費稅與企業所得稅等稅種的改進不符合數字稅的立法期冀，故需將數字稅作為新稅種進行專門立法。以“經濟租”為稅基構建數字稅法，在稅權配置上可授權國務院先行制定行政法規，識別生產者剩余和消費者剩余的來源位置配置征稅權，鑒于數字稅收入體量不大以及數字稅的補充地位，收益權配置給中央。在具體的課稅要素設計上，可對標先立法國家通行做法，設置雙重征稅門檻嘗試為“經濟租”合理賦值，并配置相應的征管程序，促進數字稅制成功落地。

（責任編輯：何飛）