新收入準則在“互聯網+硬件銷售”中的應用及難點解析

摘 要：文章以M公司為例，應用新收入準則收入確認的“五步法”模型，由三個“互聯網+硬件銷售”的特定場景：（1）運輸服務（2）信用風險損失（3）促銷業務作為切入點，分析M公司硬件銷售業務中收入確認與計量的應用難點，并針對“互聯網+硬件銷售”該行業收入確認相關難點問題提出相應的解決建議。

關鍵詞：新收入準則 硬件銷售業務 單項履約義務 可變對價 應付客戶對價

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）02-075-02

隨著我國信息化進程的不斷推進，“互聯網+”經濟形態得以迅猛發展并衍生出許多新型的商業模式，如“互聯網+硬件銷售”“互聯網+租賃”“互聯網+醫療”等等。這些商業模式是在原有模式的基礎上不斷進行優化升級轉型以適應當下的發展，相較于傳統模式的業務流程及初始投入等方面均有較大改變，其中的差異以及模式的不斷變化給會計確認、計量及報告帶來了新的挑戰。本文由實務中具有代表性的三個“互聯網+硬件銷售”的特定場景出發，結合新收入準則探討，“互聯網+硬件銷售”在收入確認中遇到的相關難點問題并提出相應的解決建議。

一、新收入準則簡述

為與國際財務報告準則趨同，我國財政部于2017年7月頒布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）（下稱新收入準則），并要求于2018年1月1 日起正式實施。新收入準則將原收入準則及原建造合同準則合二為一，不再區分銷售商品、提供勞務和建造合同，而是把所有交易都納入到統一的以合同為基礎的收入確認模型中。該模型強調確認收入的關鍵是商品或服務控制權的轉移，替代了原風險報酬轉移的判斷標準。另外，在同步修訂的《企業會計準則第14號——收入》應用指南中，舉例列示了許多有代表性的交易并給予了更加明確的指引，以幫助財會人員理解掌握新收入準則。

新收入準則的收入確認過程可歸納為“五步法”，該模型對于實務工作的開展而言具有關鍵性指導意義[1]。

第一步：識別客戶合同。合同是指雙方或多份訂立有法律約束力的權利義務的協議。

第二步：識別單項履約義務。履約義務是指企業在合同中承諾向客戶提供的商品或服務，可明確區分的商品或服務構成了單項履約義務。

第三步：確定交易價格。交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，受可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等多種因素的影響。

第四步：將交易價格分攤至單項履約義務。當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至單項履約義務，分攤的基本原則是按照合同中單項履約義務的單獨售價的相對比例進行分攤。

第五步：履行履約義務時確認收入。企業應在履行了合同約定的義務，即在客戶取得商品控制權時點、時段確認收入。

二、新收入準則在實務中的應用及難點解析

（一）實務中關于單項履約義務的判斷

運輸服務是否構成一項單獨履約義務。

M公司向A、B兩位客戶銷售電子產品，合同價款分別為100萬元。根據與A客戶合同約定，M公司負責運送產品，在M公司將產品交由實際承運人后，產品的法定所有權及滅失風險轉由A客戶承擔。

與A合同約定不同，M公司將產品交于B客戶后，產品的法定所有權及滅失風險方可轉由B客戶承擔。對M公司而言，上述兩類運輸服務是否構成了一項單獨的履約義務？

針對該案例中的收入確認，難點主要集中在“五步法”的第二步—識別合同中的單項履約義務。

根據合同約定，M公司發貨后，電子產品的法定所有權及滅失風險轉由A客戶承擔，A客戶可將該電子產品轉賣于第三方，由此可以推斷A公司已經能夠主導產品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，因此M公司已經完成了銷售商品的履約義務。后續的運輸服務應作為一項能夠明確區分的單獨履約義務，與銷售的電子產品按照其各自單獨售價的相對比例分攤交易價格，并分別在兩項履約義務履行時確認收入。另外，在確認運輸服務收入時，M公司應判斷在提供運輸服務時承擔哪種角色，若為主要責任人則全額確認收入，若為代理人則凈額確認收入。

與A不同，在與B簽訂的合同條款中約定，M公司將產品交于B客戶后，產品的法定所有權及滅失風險方可轉由B客戶承擔。因此，在與B客戶交易中，銷售電子產品與提供運輸服務是無法明確區分的，他們組合在一起構成一個履約義務。M公司應在該履約義務履行時，即產品交于B客戶后確認收入，相關成本如提供運輸服務的成本，應當作為合同履約成本。

（二）實務中關于合同交易金額的判斷

1.預計收不回來的價款是否影響收入確認金額。M公司向多個客戶銷售一批電子產品，總價款為100萬元。根據合同約定，M公司已將這批電子產品的控制權移交給了客戶，經評估合同價款都很可能收回。然而，基于以往經驗，M公司預計只能收回合同總價款的90%。對M公司而言，預計收不回來的價款是否會影響收入確認金額？

針對該案例中的收入確認，難點主要集中在“五步法”的第三步—確認交易金額。

經過評估，M公司認為每份合同對價均很有可能收回，滿足新收入準則下關于合同成立的條件。交易價格受多種因素影響，假設本次合同無應付客戶對價、非現金對價及重大融資等因素的影響，M公司僅需考慮影響合同可變對價的因素，如折扣、價格折讓、返利、退款、索賠等，而后期由于客戶信用風險導致款項的無法收回的因素，并不影響合同的可變對價。M公司根據以往的商業慣例及本次的合同承諾判斷，不會向客戶提供價格折讓、返利等，因此，合同的可變對價總計為100萬元。M公司應在電子產品的控制權轉移時點，確認100萬元合同收入及相應的應收款項。針對預計不可收回的10%的合同價款，M公司應根據相關金融工具準則，對相應應收款項進行減值測試，并根據減值測試的結果計提壞賬準備。

證監會在2020年初頒布的《2018年上市公司年報會計監管報告》中也給出了上述場景的一致的處理建議。

2.支付給客戶的促銷費用應如何處理。為迎接各大電商平臺大促活動，M公司與某知名電商平臺簽署銷售合同及多份促銷協議。合同約定，M公司向該電商銷售一批電子產品，總價款為100萬元。由于大促期間展示位緊俏，同質產品競爭激勵，M公司與該電商簽訂“CPS推廣協議”，協議約定加大該批產品的展示力度，通過全站充分，連續的展示，促使用戶購買，并就此展開的聯合促銷活動所產生的促銷費用各承擔50%，M公司約承擔3萬元。同時，為宣傳自身產品，M公司與該電商另簽訂“廣告位租賃協議”，M公司向該電商及關聯公司租賃大促期間車站燈牌等廣告位，廣告費用約5萬元。該電商及關聯公司負責廣告制作、安裝和維護。M公司也可通過其他廣告公司的廣告位進行宣傳，該電商也可租給其他未在平臺售賣商品的商戶，廣告費用同樣為5萬元。對M公司而言，預計支付的兩類促銷費用應如何處理？

針對該案例中的收入確認，難點主要集中在“五步法”的第三步—確認交易金額。

M公司向電商平臺銷售產品的同時，向其支付促銷價款，該價款在新收入準則中符合應付客戶對價的概念，因此在確認合同交易金額時，需考慮這部分影響。如果應付客戶對價是為了自客戶處取得其他可明確區分的商品，且該對價的價格公允，則該對價按照正常采購業務處理；除此之外，應按照應付客戶對價的全額或與公允價值的差額沖減交易價格。針對M公司支付給電商平臺的CPS推廣費用，只有M公司銷售給電商平臺的情況下，才需要支付相應商品的站內展示費，且M公司無法從其他方獲取此推廣服務，因此，M公司支付的3萬元CPS推廣費用并沒有獲得其他可明確區分的商品，應沖減收入。針對M公司支付給電商平臺的廣告費，即使M公司未銷售商品給電商平臺，仍然可以承租電商平臺的車站燈牌等廣告位進行宣傳，且電商平臺及其關聯公司對外單獨提供該類廣告費用，因此，可判斷，M公司支付的5萬元廣告費用獲得了其他可明確區分的商品，M公司應視為采購正常的宣發服務，費用計入廣告費用等銷售費用科目中。

三、新收入準則在企業中應用的結論及建議

（一）結論

新收入準則要求企業收入的確認更加規范與嚴謹。針對案例“識別單項履約義務”，M公司應結合合同條款、實際執行情形分析判斷，合同約定了幾項商品、服務，以及這些商品、服務在自身層面、合同層面是否可明確區分，部分商品、服務雖然本身可以明確區分，但他們在合同層面是分不開的，應視為單項履約義務。針對案例“確認交易價格”，M公司應詳細分析向客戶少收取價款或者支付客戶價款的原因，只有因客戶提供了可明確區分的商品、服務或者因客戶信用風險導致的少收取價款等少數特殊情形方可避免沖減收入，而在多數場景中，新收入準則建議采用沖減收入的謹慎做法。

本文所提供的案例只是眾多“互聯網+硬件銷售”場景中的三種類型而已。隨著互聯網與傳統行業不斷融合創新，實務中企業的業務場景更加靈活多變，新收入準則中提供的案例很難全面涵蓋。因此，在新收入準則的應用中難免會遇到各種困難。為了有效推動新收入準則的應用，財政部門應根據企業實務中遇到的難點不斷更新配套指引，提高準則的指導性。同時，企業應充分認識到準則變化帶來的挑戰，并采取有效舉措以推動新收入準則的應用。

（二）建議

基于上述結論，筆者提出以下建議。

1.加強對于企業相關財會人員的培訓。新收入準則要求財會人員不僅僅完成基礎會計核算，而且能夠基于業務實質作出適當的賬務處理，這無疑對財會人員的準則把控、業務理解以及職業判斷提出了更高水平的要求，因此，企業需加強對相關財務會計人員的培訓，提升其業務管理能力。

2.加強企業內部信息管理系統的優化。新收入準則要求以企業簽訂的合同為起點，以業務實質為依據確認收入，其中所需資料可能來源于前端多部門。因此，為便于財會人員收集到入賬所需完整資料信息，企業應依據新收入準則下收入確認需要的信息設計相應程序、業務流程以及功能模塊的基本功能，以迎合實務處理需求。

參考文獻：

[1] 縱實.新《收入》準則下收入確認五步法案例解析[J].中國農業會計，2020（11）：67-69.

[2] 夏文杰，康玉霞.新收入準則下交易價格的確定及其財稅分析[J].中國注冊會計師，2022（03）：85-89.

[3] 婁會娟.新會計準則下互聯網企業收入確認計量問題分析[J].財會通訊，2021（01）：92-96.

[作者簡介：張丹（1989—），女，漢族，山東濱州人，碩士，高級財務經理、會計師，研究方向：財務管理。]

（責編：趙毅）