數字服務稅的反思與中國選擇

童琪婧

摘??要：現行國際稅制對數字巨頭有效課征不足，數字市場國無法分享數字稅收利益。數字服務稅作為稅收分配的單邊新方案，或長期與多邊規則共存?？疾於愔票旧?，稅種歸屬撲朔迷離導致其合法性存疑，課征門檻的歧視嫌疑引發公平性爭議。從與國情的兼容性角度，我國數字稅收與稅源基本重合，缺失與他國爭利的需求；且本土數字企業稅負未畸輕于其他企業，無充分的可稅性基礎；兼考慮政策層面，數字服務稅與我國發展目標理念相沖。因此，數字服務稅非中國的優良選擇。中國稅制的現代化轉型需要與雙支柱多邊方案接軌，同時強化央地稅收劃分中的公平理念，試點探索數據稅制度，構建數字平臺稅源征收制度，在稅收分享、稅源挖掘、稅款稽征上回應現實難題。

關鍵詞：?數字服務稅；稅制改革；國際稅收規則；統一方案

中圖分類號：F49；F812.42????????文獻標識碼：A ?????????文章編號：1671-9255（2024）01-0049-07

一、引言

數字化轉型已是大勢所趨，全球51個國家數字經濟增值規模在2022年達至41.4萬億美元，占GDP比重的46.1%。建構在實體商業模式上的傳統稅制對新興數字產業顯失效果，國際社會先后探索過三種數字稅收方案：一是征收數字經濟增值稅或預提所得稅，二是變革企業所得稅的征稅連結規則，三是征收數字服務稅（Digital Services Tax， DST）或類似的單邊數字稅作為臨時措施。^[1]前兩種方案都涉及調整國際稅收協定，但達成規則共識需漫長的協商，當前甚至連是否對數字產業課稅的立場也難以完全統一?！半p支柱”方案（Two-Pillar Approach）的立法模板要求各國承諾取消數字服務稅，但該方案協商進程一再推延，且能否生效不甚明朗，越來越多國家依然選擇開征或準備開征數字服務稅作為臨時措施?？梢灶A見，數字服務稅這一單邊立法并不會在短期內銷聲匿跡。

視野移回國內， 2021年度立法計劃強調了數字經濟相關立法工作，但至今未對是否開征數字服務稅作表態。數字稅制已然成為理論研究熱點，既有研究從平臺反壟斷視角、國際稅收秩序高度、發展理念與現狀、法律制度構建等方向討論數字服務稅^?[2-5]?，依然未形成開征與否的共識。本文擬對數字服務稅這一國際稅改方案進行分析，結合中國國情，探尋數字服務稅是否為中國數字稅制的轉型方向。

二、數字服務稅的緣起與發展

（一）數字服務稅的產生動因

1. ?跨國數字巨頭有效稅率顯著偏低

建構于工業經濟的現行稅制與數字經濟存在根源抵牾。其一，數字企業輕固定資產、重研發投入，邊際效應近乎失效。由于數字產品的無限復制性與網絡外部性，一旦完成前期用戶積累，成熟期數字企業的邊際成本與交易成本幾乎可以忽略不算，而非實體性經營也使其免去了制度性交易費用與場地開支等固定成本。^[6]其二，難以定價的無形資產在數字企業資產中占比極高。海量黏性用戶才是數字巨頭核心資產的實質。一方面，海量交易數據可利用于個性化服務，提高用戶黏性；另一方面，網絡聚集效應之下，擁有龐大用戶群的數字巨頭可憑商譽鞏固其壟斷地位，這使得數字企業的利潤難以估量。難以抵扣進項稅額似乎使數字企業承擔較高的增值稅負。歐盟的統計指出，數字企業在歐盟的平均有效稅率為9.5%，遠低于傳統企業的23.2%。高附加值的無形資產與全球規?；洜I模式，為數字巨頭帶去巨額收益，而互聯網通信技術則提供無實體經營的支持。數字巨頭往往選擇“稅收洼地”國家入籍，如經典的“雙愛爾蘭荷蘭三明治”，以極低的稅率從全球市場攫取利潤?，F行國際稅制對數字巨頭的有效課征顯著不足，稅制調整的初步探索——數字服務稅方案由此誕生。

2. ?歐洲國家對數字稅收的分享需求

數字革命形成的中美歐三極格局并非勢均力敵，美國2021年數字經濟體量高達15.3萬億美元，遠超中國與歐盟之和。歐盟擁有比美國更龐大、比中國更富裕的消費市場，卻難以分享跨國數字企業在歐盟市場的利潤。傳統以實體存在為聯結點的稅收規則，在數字產業無實體交易的特性下失靈。數字產品與服務不需要憑借物理存在就能即時地跨區域、跨國境流動，其產生的利潤依照獨立實體原則，無法分配給數字消費市場國。為了從數字紅利中分得一杯羹，歐盟對全球收入與歐盟境內收入達到門檻的數字企業征收數字服務稅。數字單邊稅收浪潮自此席卷全球。

（二）數字服務稅的演進歷程

自2013年“BEPS項目”（Base Erosion And Profit Shifting）啟動，國際社會試圖先形成多邊稅收協定，再進行國內立法轉換。對于數字稅收挑戰這一關鍵性問題，直至2021年才形成初步“雙支柱”方案。在漫長的協商過程中，數字服務稅作為臨時措施而被提出。

歐盟于2018年出臺了《數字服務稅統一規則》提案，擬由用戶所在國對全球收入和歐盟境內收入均達至一定門檻的提供在線廣告、中介活動、用戶數據整理和銷售數字服務的大型數字企業課征數字服務稅。該方案首次提出“用戶價值”理論，但因成員國始終無法就開征與否形成共識，歐盟層面的數字服務稅陷入僵局。

2019年7月，法國通過“數字服務稅法案”，率先對全球數字業務年營業收入超過7.5億歐元同時在法國境內年營業收入超過2500萬歐元的大型數字企業征收3%的數字服務稅。主要針對提供數字互動平臺服務、定向廣告及銷售數字數據的數字經濟交易行為，并在計算數字企業銷售額時以用戶數據為計算端口。英國、意大利、奧地利、西班牙等國陸續效仿，方案大同小異，僅在稅率、稅基和起征點等方面有所不同。

2023年7月，OECD關于《多邊公約》開放簽署的“成果聲明”已得到BEPS包容性框架138個成員國簽署，這并不意味著數字服務稅將退出歷史舞臺。自“雙支柱”方案提出后，沒有任何已開征的國家宣布取消。反之，加拿大政府于同年12月公布了數字服務稅立法草案。顯然，各國對于統一方案持觀望態度。若《多邊公約》生效，各簽署國關于取消數字服務稅與類似稅收措施的承諾也將隨之生效。此前，任何開征國都不會輕易放棄以單邊立法確立的數字征稅權，更不論“雙支柱”方案本身存在缺陷。如“支柱二”全球統一稅率規則，大幅限制了以低稅率吸引外資的國家，若要從倡議轉向實施，勢必受到難以預計的阻力。數字服務稅這一單邊立法，極有可能與國際稅收協定長期共存。

三、數字服務稅的制度檢視

從發展歷程觀之，數字服務稅實質為分享數字稅收的訴求。至2021年，已有46個國家開征或擬開征數字服務稅。加拿大聯邦政府2023年11月提交審議的C-59號法案包含了生效日期確定的《數字服務稅法》與《數字服務稅條例》，目前正在審議中。盡管統一方案已取得進展，但也難以斷言數字服務稅會在短期內完成其歷史使命?？疾鞌底址斩愂遣皇俏覈目尚蟹桨?，在當前仍有重要意義。

（一）數字服務稅制的內生缺陷反思

數字經濟下國際稅收規則面臨重構。作為變革方案之一，數字服務稅制度本身存在理論缺陷，這導致其存在稅種歸屬不確定與稅制公平性可能偏離的問題。

1. ?稅種歸屬的不確定性導致其合法性存疑

數字服務稅的稅種歸屬至今仍眾說紛紜。歐盟DST提案將其定性為間接稅，主要目的是避開修訂所得稅的多邊協定。^[7]從稅法構成要件觀之，數字服務稅的課稅對象是數字企業提供特定數字服務的營業額，是總收入而非凈所得，數字企業完全能夠將稅負轉移給數字消費方，事實也是如此。在英國與奧地利開征數字服務稅后，2020年11月，Google宣布將對在前述國家投放的廣告收取額外費用，英國為2%，奧地利為5%，對應各國數字服務稅的稅率。據法國數字稅一般均衡模型，55%的稅負將由消費者承擔，40%由使用數字平臺的企業承擔，只有5%由作為目標的大型互聯網公司承擔。形式上，數字服務稅確實符合間接稅的可轉嫁特性。以稅法原理和征稅目的檢視之，數字服務稅解決的是在現行所得稅規則對未在市場國設經營實體的非居民數字企業的營業利潤無法課稅的問題，明顯具有企業所得稅預提稅屬性。因此，美國“301調查”將法國數字服務稅的性質認定為所得稅。而該稅制的最初設計者歐盟聲稱，對數字企業營業額課征的數字服務稅既可以抵扣企業所得稅，也可以作為單獨稅種征收。這一解釋使得數字服務稅的定性更加混亂。事實上，不論是將其定性為所得稅，還是營業稅，都存在稅法瑕疵。若將數字服務稅視為所得稅性質，以提供數字服務的總收入額為稅基違背了“凈所得課稅”的稅法原則；若將數字服務稅視為營業稅，根據《歐洲聯盟運行條約》第113條，歐盟理事會確實有權通過立法開征歐盟統一的營業稅，但各成員國的單邊數字服務稅法案卻存在違反歐盟法之嫌。

另一類觀點將數字服務稅視為新稅種。如“企業直接稅說”，將數字服務稅定性為一種區別于所得稅與營業稅的特殊直接稅，以獲得國際稅收規則體系內的合法性。^[8]“經濟租說”將數字服務稅視為地域性特殊租（Location-special Rent，LSR）：將數字公司從市場獲取用戶數據的商業行為，類比對自然資源開采行為，此時課征的數字服務稅即類似于特許權使用費。^[9]“經濟租說”基礎上發展出“壟斷租說”，視用戶價值為市場國的公共資源，對該公共資源的經營性排他使用是互聯網巨頭超常規利潤的核心原因，數字服務稅因此作為對數字企業壟斷性經營的特殊課征。^[10]這種定性雖能解釋為何數字服務稅的稅基為營業額、為何將納稅主體限定為數字巨頭，但需要回答一個問題：在數字產業化與產業數字化的時代，數字產業占有的“用戶價值”比之傳統產業數字化進程中占有的“用戶價值”，在利潤獲取中的作用存在何種程度的差異？這種差距是否足以合理化制度設定上的產業間稅率差異？是否會最終導向對數字產業的稅收歧視？

2. 產業與國籍的歧視嫌疑或偏離稅制公平

產業間有效稅率的嚴重偏差是數字服務稅的產生動因之一。歸根結底，數字產業稅負畸輕是傳統稅制與數字經濟不適應的產物，最合適的選擇是變革傳統稅制以適應數字時代。開征數字服務稅雖表面似乎能達到有效稅負均衡化的結果，但細究之下仍存在不可忽略的邏輯瑕疵：因傳統稅制失靈，數字產業須額外負擔一類專門稅。這意味著數字服務稅存在歧視數字產業的可能，其設計初衷雖涵蓋了對稅負不公的矯正，但將問題引向了另一種稅負不公。數字服務稅的設計者歐盟顯然深諳此道。DST自始定位為短期方案，相對應的長期方案是基于“顯著數字存在”建立有效的稅收關聯度，從而恢復公司稅制對于數字巨頭跨國經營利潤的涵攝。

各國的數字服務稅普遍設有征收門檻，最常見的是全球收入與境內收入的“雙門檻”。數字服務稅的納稅主體基本框定為跨國經營的互聯網巨頭，也因此獲“GAFAM稅”之戲稱。符合課征門檻的數字企業絕大多數為美國國籍，反對者認為數字服務稅違反《服務貿易總協定》的最惠國待遇和國民待遇條款，涉嫌國籍歧視。對于本國數字企業，征稅國一般允許已繳的數字服務稅額抵扣企業所得稅，但因該稅種歸屬不明，且尚屬單邊措施，非居民數字企業在其居民國無法抵扣在外繳納的數字服務稅，因此造成了對非居民數字企業雙重征稅的結果。同時，這種因企業居民身份而差異的稅負還涉嫌違反《補貼與反補貼措施協定》的禁止本國補貼條款，違反競爭中立規則。從課征結果上，所有的納稅義務皆分配給大型非居民數字企業。即使數字服務稅課征與否取決于納稅人的財務能力而非居民身份，不爭的事實是，美國數字巨頭幾乎成為特定的負稅人。作為單邊方案，數字服務稅對非歧視原則與競爭中立原則的抵觸、對國際重復性征稅后果的影響是無可避免的。

（二）數字服務稅與我國國情的非兼容性

縱使數字服務稅存在無法忽略的缺陷，不少國家仍選擇開征，獲取財政收入是其最主要目的。正如歐盟通訊文件的聲明：“就數字經濟利潤分配達成多邊的解決方案需要時間，但我們的財政損失是不斷增長的?！庇?020年度DST收入總額高達3.58億英鎊，已超過公司稅成為第三大稅種。數字服務稅稅率雖普遍在2%～5%，但其財政增收功能不容小覷。2022年中國數字經濟規模占GDP比重達41.5%。從現實維度，中國是否需要通過數字服務稅來分享數字紅利？

1. ?利潤創造地與稅收來源地基本重合

數字服務稅誕生于對數字稅源的爭奪戰。與開征數字服務稅的各國相比，中國境內的數字產業呈現出生產地與消費地高度重合的特征?；趪倚畔踩目紤]，中國政府長期保持著對互聯網國際出口內容的審查，“GAFAM”中僅有蘋果和微軟的電子產品與服務能進入中國市場。中國本土數字企業騰訊和阿里巴巴與“GAFAM”共同占據數字平臺市值的2/3，中國用戶的數字消費大多由本土企業供給。數字服務稅的理論依據是數字企業無償占有市場國的“用戶價值”并從中攫取巨額利潤，是市場國因利潤創造地與稅收來源地的錯配現象而單方索取的補償?？梢?，數字服務稅的背景假設、開征目的都與中國數字產業的實際狀況不相匹配。若中國開征“數字服務稅”，主要稅負將由阿里巴巴、騰訊、字節跳動等本土數字巨頭承擔。當數字服務需求方與供給方同屬一個主權國時，數字服務稅實則是一種“國內稅”。^[11]此時的“數字服務稅”更傾向于發揮著規制國內互聯網行業壟斷的作用，已偏離該稅制創設時的目的。

2. ?數字產業實際稅負水平未畸形低下

全球視野下，數字稅收的國際分配不均是數字服務稅產生的關鍵性原因。而我國數字稅的考量，更集中于調整數字發展不充分、不平衡所產生的產業間與個體間逐漸擴大的差異。^[12]在互聯網頭部效應的影響下，數字企業稅負偏低已然成為共識。然而，有學者對國內上市公司的披露數據進行比較，發現互聯網企業的實際稅負率約為汽車制造企業的76.1％，且樣本中部分互聯網企業存在高額虧損，真實稅率差異可能更小。^[13]這種稅率差異并非由超標的高額利潤簡單導致，稅收優惠政策也為重要誘因。地方政府稅收優惠政策往往以稅收利益為導向，重點關注高新技術產業和現代服務業等高創新性、高技術性、高利潤性產業^?[14]，中央層面則圍繞創新創業，制定了高達120項稅費優惠政策。我國數字企業當前較輕的稅負是政府運用財稅工具推進數字轉型的應然結果。

稅收是對社會財富的分配與再分配。從可稅性的角度分析，只有存在收益，理論上才具有納稅能力；只有對有納稅能力的人課征稅收，才是合法合理的。因此，收益性是可稅性的基礎性要素。^[15]從產生動因分析，數字服務稅的可稅性基礎應是數字產業與非數字產業存在有效稅率的明顯偏差，需要在企業所得稅與增值稅之外由數字服務稅對超額利潤進行補征。我國數字產業實際稅負水平雖然相對其他產業稍低，但這是在當前多重稅收優惠下的暫時性現象。數字稅立法不能僅回應現實的差異性而忽視可稅性的要求。^[16]

3. ?宏觀政策以促進數字化發展為導向

攫取數字稅收利益并非中國數字稅改的首要目標，讓稅制服務于現代化國家治理更為關鍵?！巴硕悳p稅降費”政策是中國財稅政策近十年的關鍵詞，以期用財政收入“減法”換取企業效益的“加法”和市場活力的“乘法”。2022年實施了“大規模留抵退稅+減稅降費+緩稅緩費” 新組合式稅費支持政策，全年減負增額超4.2萬億元。百年變局與疫情余波的交織影響下，當前經濟發展面臨需求收縮、供給沖擊和預期轉弱三重壓力，“退稅減稅降費”是當前應對經濟下行壓力、進行跨周期和逆周期調節的重要手段，其根本目標是賦能中國經濟。我國數字產業呈現出產消地合一的發展特性，數字服務稅的最終負擔對象會集中在我國數字企業，這與當前宏觀財稅政策的減負理念相悖。

在發展方向上，數字服務稅也與“數字中國”建設階段不相匹配?！笆奈濉币巹澨岢?，“以數字化發展為導向”“以數字技術與實體經濟深度融合為主線，協同推進數字產業化和產業數字化”?！稊祿畻l》要求，“以促進數據合規高效流通使用、賦能實體經濟為主線，以數據產權、流通交易、收益分配、安全治理為重點”。數字服務稅若作為直接稅開征，必然擠壓數字企業的利潤空間，扼制其創新活力；若作為間接稅開征，則意味著該部分稅負將最終轉移給消費者，從消費端削減數字市場的發展動力?？v使數字服務稅的開征能夠籌措財政收入，但其帶來的市場活力減損也弊遠大于利。當前發展階段，稅制改革應當聚焦于結構優化與產業升級，比起貿然開征，更宜保持宏觀稅負穩定，培育數字友好型營商環境。

四、數字經濟中國稅制的轉型方向

數字服務稅緣起于數字市場國對數字稅收管轄權的爭奪。開征數字服務稅雖給市場國帶來了預期的財政收益，但存在內生的理論缺陷，使開征國難逃抵觸國際規則之詰難。結合中國數字產業特征、實際稅負水平與經濟發展規劃來看，中國現階段不宜開征數字服務稅。機遇與挑戰向來是“硬幣的兩面”，數字經濟給中國帶來了新的發展機遇，也帶來了新的挑戰。國際法層面，正值國際稅法規則調整之際，面對新的多邊方案，中國如何為新方案貢獻中國力量、國內稅法如何與之銜接、如何調整國內稅制以將不利影響最小化等問題都是需要學界回答的。國內法層面，中國現行稅制受數字化的沖擊，呈現出諸如區域稅收收入嚴重失衡、新生產要素脫離稅收體系和稅收征管有效性等問題，這一系列問題無法通過數字服務稅解決。中國稅制轉型需要立足現實，對現存問題給予充分回應，推動數字經濟規范、持續、高質量發展。

（一）國際多邊方案的接軌

對跨境營業利潤的分配是國際稅收規則的核心?！半p支柱”方案由“支柱一”超額利潤分配規則和“支柱二”全球最低稅率規則組成?！爸е弧币巹t群中，“金額A”旨在將大型跨國企業的超額利潤分配給市場轄區，“金額B”旨在賦予市場管轄區內“基本”營銷和分銷活動的固定水平回報?！爸е币巹t對所有公司設定15%的全球統一最低稅率。無論總部設置于何處，如果公司在其母國稅率不足全球統一最低稅率，市場國有權對母國稅率與全球統一最低稅率之間的差額進行補征。當前，“支柱一”中關于“金額A”的公約已開放簽署，預計于2025年生效，“金額B”報告于2024年2月公開發布，但包容性框架的工作尚未完成，后續將更新工作成果。

“雙支柱”方案雖沖擊了稅收洼地與數字企業母國的利益，但對于全球營商環境優化有著重大意義：一方面，可以降低單邊措施泛濫的苦果——雙重征稅與貿易摩擦，另一方面，可以提高跨境稅收的確定性。于中國企業，雖可能增加稅負與遵從成本，總體利大于弊。中國深度參與了BEPS方案的設計與談判，積極簽署了關于《多邊公約》的“成果聲明”?！半p支柱”方案是中國積極參與全球稅收治理的重要實踐成果。在承諾落實之前，評估“雙支柱”的實施影響必不可少。如“金額A”規則聚焦于大型跨國數字企業，對我國企業實質稅收影響有限，但其中大量的創造性規則與概念設計可能與我國《企業所得稅法》中稅收居民身份、所得類型、常設機構、利潤分配等條款抵牾。已有研究關注如何銜接“雙支柱”與國內相關規則。對于“支柱一”方案的“金額A”與“金額B”，可以不經由修改《企業所得稅》和《稅收征管法》而在我國直接適用，但需要國務院制定相關行政法規，以及財政部和國家稅務總局制定相應的規章與規范性文件，來實現國內稅法與國際協定的內容銜接。^[17]目前，“支柱二”收入納入規則和轉換規則的疊加，中國享受稅收優惠的“走出去”企業可能存在雙重征稅負擔。對此，可以考慮根據《支柱二立法示范》中稅收抵免的規則，使得我國稅收優惠政策盡可能符合“合格的可退還稅收抵免”的定義，以較低政策成本實現激勵作用。

（二）國內數字化稅制改革

1. ?稅收分享：央地收入劃分更彰顯公平理念

從全國統一市場與國家財政的視角，中國不存在數字利潤創造地與數字稅收來源地分離的現象，無需憑數字服務稅收回流失的數字稅收。但由于區域間數字發展的參差，地方財政出現“數據鴻溝”。2022年，數字經濟占中國CDP比重高達51.5%，已然成為發展的核心驅動。然而，數字化綜合發展水平領先的省份集中于浙江、北京、廣東、江蘇和上海等經濟發達的東部沿海與少數中部地區。有研究從各省經濟指數中得出結論：數字經濟可以顯著促進地方稅收，但也對地區收入差異的推動力更強。^[18]經濟越發達區域數字發展質量越優，相關稅收增速越快，業已存在的橫向財力呈現出極端分化的趨勢。

分稅制后，增值稅與所得稅兩大主體稅在央地間分別按五五和六四的比例分享。2022年增值稅與所得稅占全國稅收收入高達64.4%。數字經濟與實體經濟的高速融合促成了跨區域電商貿易的繁榮。大量平臺企業與帶貨主播商業版圖遍及全國，為其登記注冊地政府貢獻了大量所得稅收入。在激勵生產導向的稅制下，數字增值稅收入向銷售地匯集，但實際稅負卻由分散于各地的最終消費者承擔。^[19]稅收是政府提供公共產品與公共服務的對價，根據受益原理，央地共享稅應根據地方政府對價值創造的貢獻進行橫向分配。生產端企業是工業經濟體系的主要價值創造者^[20]，但數字經濟中的消費者成為兼具消費功能與生產功能的“產消者”^[21]，消費成為生產的驅動器，而價值通過生產端與消費端深度互動產生。當前，不論是征管環節還是分配環節，生產地原則都深深嵌入我國稅制設計之中，消費地政府對稅源培育、對價值創造的貢獻被隱形化，造成了區域財政逆差、財稅激勵扭曲和服務職能冷落等弊病。此外，欠缺公平性的稅收劃分機制還導致了轉移支付制度在央地財政關系中的泛化與膨脹。數字時代的央地收入劃分的設計理念應重新強調時代性的分配公平。為更公正地量化地方對經濟增長的貢獻，可將央地共享稅的征管與分享分離，考慮稽征便利性，依然由生產地政府征管，但在當前一刀切的分享比例之上，再確定一定比例的共享稅收入，由中央綜合考慮各地消費支出、人口數量、公共服務水平等因素分配給各地政府。^[22]重新強調公平理念在央地分享中的重要性，是稅制改革的必然選擇。具體的制度設計，如考慮因素的范圍、權重與計算方式等問題，有待學界進一步探索。

2. ?稅源挖掘：試點進行數據課稅的制度探索

數據已躍然成為具時代特征的第五大生產要素?！笆奈濉币巹澝鞔_要加快構建數據資源體系，《數據二十條》提出了公共數據、企業數據、個人數據三權分置的構思，要求建立體現效率、促進公平的數據要素收益分配制度。稅收是國家參與國民收入分配最主要、最規范的形式，勢必成為數據要素收益分配中的重要一環。筆者認為，數據稅的設想與數字服務稅制度有異曲同工之妙。當前盛行的數字服務稅是對數據前端的數字服務進行課征，本質上是數據稅的變通形式。當前針對無形資產與數字資產的稅收政策，也都是數據稅的權宜之計。^[23]與數字服務稅相比，數據稅同樣具有籌措財政收入、分享數字紅利的功能，且更聚焦于數字經濟的實質要素。在產業數字化與數字產業化過程中，數字服務稅制本身存在公平性與合法性的缺陷也可以在數據稅的設計中得以規避。

圍繞數據稅的構想已存在諸多討論，如從“補償用戶說”與“公共成本分攤說”討論數據課稅的正當性依據和討論數據依存在形態而差異化的可稅性。^[24-25]對創造生產價值的數據課稅已成共識，也為政策采納——《數據二十條》著重強調了企業數據的合規利用權利與合理激勵機制，關鍵在于數據價值能否計量。數據要素的價值化是其參與分配的前提，由此，分層分類法、生命周期階段法、場景化應用法、未來收益貼現值法等數據估價思路一一提出。^[26-29] 數據稅理論研究漸成體系，現今階段宜在大數據綜合試驗區試點探索，待經驗成熟后再進行推廣。對稅制激勵功能的發揚可以從促進數據流通方面著手，如設置開放數據白名單，列于白名單之內的企業有共享數據的義務的同時，承擔更高的數據安全保護義務，但可以享受一定程度的稅收優惠。^[30]

3. ?稅款稽征：數字平臺稅源征收制度的構建

B2C交易為主導的傳統商業模式在數字經濟中演化成B2B、B2C、C2C交易兼存的樣態。復雜化的交易模式影響了稅收稽征，B2C和C2C模式下，大量自然人進入商事交易領域，納稅主體碎片化、難追蹤、開票意識弱，涉稅事項呈現出交易隱蔽性、業務模糊性和高度流動性的特征，涉稅交易信息的追蹤高度依賴交易數據。^[31]一種新型經營場所——數字平臺的涌現成為數字經濟時代的標志性特征。諸如淘寶、美團、抖音等數字平臺連接著雙方甚至多方交易主體，掌握著海量交易數據?！峨娮由虅辗ā吩O置了網絡平臺的信息協力義務，要求電商平臺的經營者提供平臺經營者的涉稅信息。有學者接力提出平臺稅源征收義務的構想，以平臺代扣代繳或代收代繳的方式，或稅務機關委托平臺代征稅款的方式實現稅款稽征。^[32]該義務的根本正當性來源于網絡平臺的公共性及其塑造的特殊社會責任。^[33]平臺不僅僅是新型經營場所，更是數字經濟時代組織生產力的新型主體，集平臺規則的制定權力與解釋權力、平臺糾紛的裁判權力與執行權力于一身，擁有“準立法權”“準行政權”“準司法權”，實際履行著規制網絡市場的公共職能。^[34]因此，構建數字平臺稅源征收制度是稅收征管法應對數字經濟挑戰的必然選擇。

數字稅源征收義務的負擔主體應限定為提供網絡經營場所、交易撮合與信息發布的非自營交易型平臺，并根據規模大小與發展階段設置差異化負擔。征收對象為平臺內的所有經營者，包括個人與企業，但不包含已存在其他法定代扣代繳義務人的經營者。于履行方式之選擇，代扣代繳與代收代繳的實現需修改《稅收征收管理法》以獲得合法性，委托代征僅需稅務部門與網絡平臺簽訂委托代征協議，因此，靈活的委托代征更為適宜起步階段。

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Reflections on DST and Chinese Choices

Tong Qijing

（School?of Law， Zhongnan University of Economics and Law， Wuhan 430073）

Abstract： The current international tax system isnt effective enough for digital giants， and digital market countries cannot share the benefits of digital taxation. The DST may coexist with multilateral rules for a long time as a new unilateral scheme for tax distribution. Examining the tax system itself， the confusion about the attribution of taxes leads to doubts about its legitimacy， and the suspicion of discrimination in the tax threshold has led to disputes over fairness. From the perspective of compatibility with national conditions， China's digital taxation and tax sources basically coincide， and there is a lack of demand for competing with other countries. Moreover， the tax burden of local digital enterprises is not deformed and lower than that of other enterprises， and there is no sufficient basis for taxability; It also considers the policy level， which is in line with the digital development goals and the concept of tax cuts. Therefore， the DST is not a good choice for China. The modernization and transformation of China's tax system needs to be in line with the two-pillar multilateral approach， and at the same time， strengthen the concept of fairness in the division of central and local taxes， explore the data tax system on a pilot basis， and build a tax source collection system on digital platforms， so as to respond to practical problems in tax sharing， tax source mining， and tax collection.

Keywords： Digital Services Tax; tax reform; International tax rules; Unified approach