內部控制缺陷及其影響因素的文獻綜述

王韻怡

中圖分類號：F12316 文獻標識碼：A

摘要：內部控制信息，尤其是內部控制缺陷信息的披露不僅為投資者進行投資決策提供了必要信息，而且對企業完善自身內部控制制度，實現可持續發展都有重要意義。本文從內控缺陷的界定入手，從公司內部治理和外部審計的角度，研究上市公司內部控制缺陷披露的影響因素，以期為投資者決策、上市公司完善自身內部控制和監管機構進行有針對性的監管提供理論貢獻。

關鍵詞：內部控制；缺陷；影響因素

一、內部控制缺陷的認定

COSO的內部控制報告（1992）和企業風險管理報告（2004）將內控缺陷定義為：“已經察覺的、潛在或實際的缺點，抑或通過強化措施能夠帶來目標實現更大可能性的機會?！泵绹姽緯嫳O督委員會（PCAOB）在審計準則第2號和第5號進行了類似定義。我國審計準則和《企業內部控制基本規范》均未對內控缺陷明確定義，只在《內部控制鑒證指引》指出“如果控制的設計或運行不能及時防止或發現錯報，表明內部控制存在缺陷”。這是一種“否定式”定義，且缺乏對內控缺陷具體認定標準、指導原則、可能遇到障礙及解決辦法的明確規定，可能造成內控缺陷認定在理論前提銜接、規范標準確立及實踐操作判斷等方面的困境。

二、內部控制缺陷披露的影響因素

（一）、公司的治理特征

Krishnan（2005）在研究內部控制缺陷與公司的審計委員會特征之間的關系時，通過對薩班斯法案通過前的128家上市公司在變更會計師事務所的情況下對外披露的實質性漏洞與內部控制評價報告來進行分析研究，其研究表明公司審計委員會中獨立董事所占比例與內部控制缺陷存在著負相關性。Andrew J. Leone（2007）對公司在年度報告中披露了內部控制缺陷的情況進行研究，其發現公司內部控制的漏洞和缺陷披露的影響因素具有存在重要的組織變化、復雜的組織結構以及公司在內部控制系統方面的不同資源投入等特征。Dechow和Ge（2006）則從企業的組織結構變革和公司的存貨方面對內部控制缺陷的影響進行了研究，他們認為如果企業經歷了兼并重組將會使得公司內部控制出現漏洞的可能性增加。

在國內，董卉娜、朱志雄（2012）發現，審計委員會成立時間愈長、規模愈大、獨立性愈強的公司存在內控缺陷的可能性愈小。黃妞妮（2011）對內部控制缺陷披露的影響因素進行研究，她認為由于管理層可能具有凌駕內部控制系統的能力，因此假設董事長與總經理兩職合一的公司披露內部控制缺陷的可能性更小，并且通過了顯著性檢驗。倪利（2011）的實證研究認為股權集中度對企業內部控制缺陷的披露具有促進作用。而魯清仿（2009）認為若股東持股比例越接近，則各股東爭取自身利益最大化的動機越強烈，對內部控制信息需求的競爭強度增大，這樣會促進管理層對內部控制體系的完善，內部控制出錯的概率將大為降低，故假設前兩大股東所持股權比例相差越大（即股權集中度越?。?，公司發生內部控制缺陷的可能性越大。實證結果顯示該假設通過了顯著性檢驗。

（二）、外部審計與內部控制缺陷信息披露

1、審計費用

在Rama和Raghunandan （2006）的研究結果表明審計費用與內部控制重大缺陷之間的關系在系統性缺陷、非系統性缺陷這兩種不同的缺陷類型上并沒有實質區別，而且在SOX法案404條款生效前公司自愿對外披露的，沒有經注冊會計師審核的重大內部控制缺陷并沒有導致更高的審計費用。Hogan和Wilkms（2008）也作了類似的考察，其研究將內部控制缺陷按照缺陷覆蓋范圍的大小分類，其研究結論表明如果內部控制的問題越嚴重那么相應的審計費用會更多。通過對比以上兩項研究，我們發現將內部控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷會產生不同的審計費用；但是對于重大缺陷的不同劃分卻沒有產生相異的審計費用。內部控制缺陷與審計收費關系的研究，我國學者目前尚無涉及。

2、審計師變更

審計師的變更通常也被認為是存在內部控制缺陷的信號之一。Dye（1993）認為，如果會計師事務所面臨著較大的訴訟風險，他們可能會更加有動力去發現公司內部控制存在的缺陷以此來避免審計失敗可能產生的高額訴訟費用。因此認為審計師變更也是影響內部控制缺陷披露的一個因素。Ashbaugh-Skaife等（2007）的研究發現：當公司缺乏足夠的資源去改進其內部控制中存在的缺陷時，會計師事務所可能會選擇放棄該大風險客戶避免審計失敗的可能性；當公司發現其內部控制缺陷時也有可能會歸責于注冊會計師的表現不佳，因而解聘會計師事務所。他們在控制了某些其他影響因素后，發現注冊會計師變更之后都會有比較顯著的內部控制缺陷信息披露。他們的研究發現，注冊會計師變更與公司內部控制缺陷的披露呈正相關性。在國內，魯清仿（2009）認為公司內控缺陷具有相對性，他在評估公司年度治理整改報告的基礎上結合相關規定，將內部控制重大缺陷的界定標準分為兩類：上市公司中報或年報中有修訂或“補丁”行為的及存在審計師變更行為的。

3、審計師的質量

外部審計單位在簽訂審計業務委托書時，首要考慮的是審計師的獨立性。Zhang等（2007）發現審計師獨立性越強，公司被發現內部控制缺陷的可能性越大，那些剛剛經歷審計師變更的公司更容易被發現內部控制缺陷。當內部控制發現有缺陷時，審計人員可以通過增加實質性測試來降低測試風險，從而延長了審計期間。Ettredge等（2006）發現，當內部控制有重大缺陷時，將會產生較長的審計延期。Elder等（2009）和Dey（2009）研究發現，當控制風險較高時，審計人員首先選擇的是調整審計費用，其次是修改審計意見，最后才選擇審計師辭職。當審計師出具內部控制評價意見時，通常需要與公司管理層進行討論，這時管理層的勸說能力將起到一定的作用。

三、結論

學術界對內部控制缺陷的研究主要考慮了企業內部治理、組織結構、經營業務和財務特征等微觀因素。而實際上，美國SOX 法案 302 和 404 條款遠遠比其他國家要嚴厲得多，對內部控制信息披露要求能夠極大地促進該國上市公司內部控制的建設與完善。宏觀因素對內部控制缺陷也有著重要的影響，如：文化屬性、經濟發展水平、法律環境、政府管制、行業特征等，有待于學術界的廣泛關注和深入研究。

參考文獻

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