自由貿易區的所得稅問題研究:中國的視角

張智勇

自由貿易區的所得稅問題研究:中國的視角

張智勇*

在2001年成為WTO的成員后,我國已與相關經濟體簽訂了14個自由貿易協定,并正在進行7個自由貿易協定的談判?，F行協定不僅在成員之間進一步開放了貨物和服務貿易的市場,也涉及了WTO目前所不管轄的投資保護與促進等方面的內容。理論上講,自由貿易協定的成員可借助所得稅措施為本國產品或服務提供保護,或為本國產業提供出口稅收補貼,此類所得稅措施具有與貿易保護政策類似的效應。各國所得稅制導致的雙重征稅和稅收差別待遇也會對貿易和投資的流動產生影響。對于上述兩類問題,我國采用了目前通行的分別由貿易協定和雙邊稅收協定來處理的機制。不過,現行機制也有不足之處。我國需要從完善現行自由貿易協定和雙邊稅收協定、構建區域性的稅收合作機制、與多邊體制相銜接等方面入手,進一步應對自由貿易區建設中的相關所得稅問題。

自由貿易協定 自由貿易區 國際稅收協定 所得稅 稅基侵蝕與利潤轉移

一、問題的提出

自20世紀90年代以來,以自由貿易區為主要表現形式的區域貿易安排呈現出了迅猛發展的態勢。自2001年成為WTO的成員后,我國也開始與相關經濟體談判和簽署自由貿易協定,并把建設面向全球的高標準自由貿易區網絡提升到國家戰略的高度?！?〕中國共產黨的十七大把自由貿易區建設上升為國家戰略,十八大提出要加快實施自由貿易區戰略。十八屆三中全會提出要以周邊為基礎加快實施自由貿易區戰略,形成面向全球的高標準自由貿易區網絡。參見習近平:“加快實施自由貿易區戰略加快構建開放型經濟新體制”,新華網,http://news.xinhuanet. com/politics/2014-12/06/c_1113546075.htm,最后訪問日期:2015年7月9日。迄今為止,我國已簽訂了14個自由貿易協定,并正在進行7個自由貿易協定的談判?！?〕已簽訂的14個自由貿易協定是:中國與東盟、新加坡、巴基斯坦、新西蘭、智利、秘魯、哥斯達黎加、冰島、瑞士、韓國和澳大利亞的自由貿易協定,內地與香港、澳門的更緊密經貿關系安排(CEPA),以及大陸與臺灣的海峽兩岸經濟合作框架協議(ECFA)。除了我國與韓國、澳大利亞的協定外,其余12個均已經實施。正在談判的7個自由貿易協定是:中國與海灣合作委員會(GCC)、斯里蘭卡和挪威的自由貿易協定,以及中日韓自由貿易協定、《區域全面經濟合作伙伴關系》(RCEP)協定和中國-東盟自貿協定(“10+1”)升級談判、中國-巴基斯坦自由貿易協定第二階段談判。參見http://fta.mofcom.gov.cn,最后訪問日期:2015年7月9日。這些自由貿易協定與國際間的區域貿易安排類似,一方面締約方做出了高于WTO的減讓和承諾,〔3〕以中國—東盟自由貿易區為例,東盟成員國在服務貿易的具體承諾高于其在WTO的承諾水平。參見商務部國際司:《中國—東盟自由貿易區知識手冊》,2007年9月,http://fta.mofcom.gov.cn/dongmeng/ annex/acfta_manual.pdf,最后訪問日期:2015年7月9日。另一方面也涉及了目前WTO尚不管轄的領域,比如投資保護與促進?！?〕以投資為例,內地與港澳的兩個CEPA有關于投資便利化的條款和附件。投資便利化的主要內容是加強投資促進領域的合作。其他12個自由貿易協定則有關于投資保護和促進的專門規定。中國—東盟自由貿易區、中國—智利自由貿易區以及大陸與臺灣地區的ECFA采取了單獨訂立投資協定(或協議)的做法,中國--新加坡自由貿易協定在投資方面適用中國—東盟自由貿易區投資協議。我國與巴基斯坦、新西蘭、秘魯、哥斯達黎加、韓國、澳大利亞的自由貿易協定中有專門的“投資”章節,其主要內容與BIT類似。我國和冰島、瑞士、哥斯達黎加的自由貿易協定則采用了適用締約國之間BIT的做法。目前,我國與美國和歐盟還沒有進行自由貿易協定的談判。不過,我國已經與美國和歐盟啟動了雙邊投資協定(BIT)的談判,而且談判的基礎都是準入前國民待遇+負面清單模式?！?〕準入前國民待遇是指一國除給予外資準入后的國民待遇外,在準入階段也給予外資國民待遇。負面清單是BIT的附件,締約方對列入清單的行業或事項可不給予外資以國民待遇。See UNCTAD,National Treatment,UNCTAD Series on issues in international investment agreements,UNCTAD/ITE/IIT/11(Vol. IV),p.22。此外,BIT的負面清單,以美國BIT2012版本為例,還可排除最惠國待遇、業績要求和高管人員等方面的協定義務。假如這兩個投資協定能夠談判成功,理論上也存在未來以此為基礎談判自由貿易協定的可能性?！?〕比如,2013年11月的中歐領導人峰會發表的《中歐合作2020戰略規劃》中指出:“商談并完成中歐投資協定將傳遞雙方致力于加強合作并實現更遠大雄心的愿景,包括從長遠看,在條件成熟時簽訂全面深入的自貿協定”。參見《人民日報》2013年11月24日,第3版。

為了實現自由貿易區的貿易和投資自由化,就需要進一步消除阻礙貿易和投資自由流動的壁壘,包括所得稅壁壘。相關的所得稅壁壘可以分為兩類:首先,各國可借助所得稅措施為本國產品或服務提供保護,或為本國產業提供出口稅收補貼。此類所得稅措施具有與貿易保護政策類似的效應?！?〕Joel Slemrod,“Free Trade Taxation and Protectionist Taxation”,NBER Working Paper Series, No.4902,http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=238130,last visited:July 9,2015.其次,各國所得稅制所導致的雙重征稅和稅收差別待遇,也影響貿易和投資的自由流動。

針對上述兩類所得稅壁壘,我國的自由貿易協定采取了當前國際上其他區域貿易安排所通行的做法,即由貿易協定和雙邊的避免雙重征稅協定(以下“稅收協定”)來分別處理。

WTO的相關規則并不允許其成員采取具有貿易保護作用的所得稅措施。這些規則主要有:1994年GATT第3條第4款、〔8〕1994年GATT第3條是關于國民待遇的規定。雖然GATT國民待遇的適用對象是產品,但第3條第4款要求“任何成員境內的產品被進口到其他任何成員境內時,在影響它們境內銷售、推銷、購買、運輸、分銷或使用的所有法律、法規和要求方面,應當給予不低于相同國產品的待遇”。在美國外國銷售公司(FSC)案中,專家組指出:第3條并沒有明確排除所得稅措施的適用,第3條第4款也適用于針對產品的所得稅措施。See Report of the Panel,United States—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities,WT/DS108/RW,paras.8.142-8.143.《TRIMs協定》、〔9〕《TRIMs協定》第2條禁止WTO成員實施與1994年GATT第3條(國民待遇)或第11條(取消數量限制)規定不符的與貨物貿易有關的投資措施?！禩RIMs協定》所附的解釋性清單也指出:與1994年GATT第3條第4款和第11條第1款不符的與貨物貿易有關的投資措施包括那些強制性或必須執行的措施,也包括為獲取某種優惠而有必要遵循的措施。由于《TRIMs協定》沒有界定“優惠”的含義,所得稅優惠措施也應當包括在內。參見Michael Daly,“WTO Rules and Direct Taxation”,29 World Economy,534(2006).《補貼與反補貼措施協定》、〔10〕《補貼與反補貼措施協定》第3條禁止WTO成員采用出口補貼,該協定附件1(出口補貼的解釋性清單)列舉的第5項措施即為“對工商企業已經繳納或應繳納的與出口有關的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”。以及GATS第17條?！?1〕GATS第17條是關于國民待遇的規定。盡管GATS的國民待遇義務僅適用于WTO成員承諾開放的服務部門,但并沒有將WTO成員對外國服務和服務提供者的歧視性所得稅措施排除在外。一項稅收措施滿足下列三個條件將認為違反了第17條:服務和服務提供者是相同的;差別待遇是基于服務或服務提供者的來源國;給予外國服務或服務提供者的待遇應是低于國內服務或服務提供者的。See Uruguay Round Group of Negotiations on Services,The Applicability of the GATS to Tax Measures,Note by the Secretariat,MTN.GNS/W/210,1 December 1993(UR-93-0143)。鑒于上述規則業已設定了相關紀律,我國的自由貿易協定采用了把這些規則納入其中的做法?！?2〕比如:中國—智利自由貿易協定第7條要求各締約方根據1994年GATT第3條及其解釋性注釋給予另一締約方的貨物以國民待遇,并將1994年GATT第3條及其解釋性注釋納入該協定,成為協定的一部分。該協定關于服務貿易的補充協定第2條下國民待遇的用語與GATS第17條一樣。中國—新西蘭自由貿易協定第140條規定:“雙方同意,WTO的《TRIMs協定》經必要修改后并入本協定,并適用于本章范圍內的所有投資”。該協定第61條規定:“雙方保留其根據《補貼與反補貼措施協定》享有的權利義務”。

在消除雙重征稅和稅收差別待遇方面,〔13〕國際間的雙重征稅可分為法律性雙重征稅和經濟性雙重征稅。按照OECD稅收協定范本注釋引言部分第1段的定義,法律性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。因此,在各國普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權時,一國的居民納稅人可能面臨三種類型的法律性雙重征稅:居民管轄權和居民管轄權重疊導致的雙重征稅;居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅;來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。經濟性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。See Arnold A.Knechtle,Basic Problems in International Fiscal Law(translated from the German version by W.E.Weisflog),Kluwer,1979,p.31。我國和大多數自由貿易協定的締約方已簽訂了稅收協定或安排?！?4〕內地和香港、澳門簽訂的是關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排,這是一國兩制的做法,不屬于稅收協定,但兩個安排的體例和內容也基本參照我國締結的稅收協定。本文主要結合我國與自由貿易區成員的稅收協定進行闡述。對于兩個居民管轄權重疊所導致的法律性雙重征稅,我國的稅收協定根據特定的連接點來認定由一國主張居民管轄權,締約國另一方根據稅收協定不再主張居民管轄權?！?5〕比如,參見我國和澳大利亞的稅收協定第4條。不過,這仍存在居民管轄權和來源地管轄權重疊所導致的法律性雙重征稅。對此,我國的稅收協定采用了在來源國和居民國之間就納稅人的所得劃分稅收管轄權并由居民國采取措施消除其居民境外所得雙重征稅的做法?！?6〕比如,在營業利潤方面,以常設機構為連接點作為來源地管轄權的課稅基礎,并承認來源地的優先征稅權。當然,在每個協定中,對于常設機構的認定有所差別。再比如,對于股息、利息和特許權使用費等消極投資所得,一般限制來源地的預提稅稅率,每個稅收協定的具體稅率限制也有所不同。當各國對公司利潤和股東股息同時都征收所得稅時,一國居民納稅人來源于境外的股息也會面臨經濟性雙重征稅。對于這種情況,我國的稅收協定通過間接抵免法來處理?！?7〕比如,我國與新加坡2007年重新簽訂的稅收協定第22條第2款。

在消除稅收差別待遇方面,我國的稅收協定也有專門的“稅收無差別待遇”條款,包括國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等內容?！?8〕以我國和瑞士2013年重新簽訂的稅收協定第25條為例,國籍無差別指締約國一方的國民在締約國另一方負擔的稅收或者有關要求,在相同情況下,不應與該締約國另一方的國民負擔或可能負擔的稅收或者有關要求不同或比其更重。常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方常設機構的稅收負擔,不應高于締約國另一方對從事同樣活動的本國企業征收的稅收?？鄢裏o差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他款項,在確定該企業應納稅利潤時,應像支付給該締約國一方居民的一樣,在相同情況下予以扣除。資本無差別指締約國一方企業的資本全部或部分,直接或間接為締約國另一方一個或一個以上的居民擁有或控制,該企業在該締約國一方負擔的稅收或者有關條件,不應與該締約國一方其他同類企業負擔或可能負擔的稅收或者有關條件不同或比其更重。

不過,上述機制在處理兩類所得稅問題方面存在局限:

就貿易協定而言,WTO規則不能完全消除其成員借助所得稅措施實施的貿易保護措施。在服務貿易領域,WTO成員在沒有承諾開放的服務部門給予外國服務提供者所得稅差別待遇,并不是對國民待遇的違背。在補貼方面,《補貼與反補貼措施協定》只是禁止WTO成員以減免所得稅的方式為貨物貿易提供出口補貼,并不適用于服務貿易的補貼。但是,GATS目前也沒有類似《補貼與反補貼措施協定》的具體規則。我國的自由貿易協定還將補貼排除在服務貿易規則之外?！?9〕比如,中國—東盟自由貿易區《服務貿易協議》第14條第1款規定:“服務貿易協議并不適用于中國—東盟自由貿易區成員的補貼,即使補貼只給予國內服務、服務消費者和服務提供者”。

雙邊稅收協定也無法解決兩個來源地管轄權重疊導致的法律性雙重征稅?！?0〕雙邊稅收協定適用于至少是締約國一方居民的納稅人,而兩個來源地管轄權重疊導致的雙重征稅實際上涉及三個國家。這在國際稅法上也被稱為三角情況。參見(美)羅伊·羅哈吉:《國際稅收基礎》,林海寧、范文祥譯,北京大學出版社2006年版,頁591-596。在納稅人同時被兩個以上的國家認定為各自的居民時,雙邊稅收協定難以處理。在消除稅收差別待遇方面,稅收協定無差別待遇條款的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務不同,而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較,這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部待遇?！?1〕從稅法的角度,居民納稅人要就其全球所得納稅,而非居民納稅人只就來源于當地的所得納稅。比如,我國和印尼的稅收協定第24條第2款規定:“本規定不應理解為,締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予該締約國國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民”。稅收協定的無差別待遇主要解決來源地國給予非居民的待遇。如果一國居民公司有來源于境外的所得,其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民公司更重時,稅收協定是不予以管轄的?！?2〕比如,當居民國采用限額抵免時,如果當境外稅率高于該國稅率,該國居民納稅人超出抵免限額的境外稅款不能全部抵免。See Alvin C.Warren Jr.,“Income Tax Discrimination Against International Commerce”,54 Tax Law Review,153(2001).此外,稅收協定的無差別待遇類似于國民待遇,缺乏最惠國待遇的內容。這意味著自由貿易區的某個成員在與其他不同成員的稅收協定中可以給予來自這些不同國家的服務或投資以差別待遇?！?3〕比如一國在不同的稅收協定中對不同國家居民來源于當地的消極投資所得適用不同的預提稅稅率。

因此,我國為了實現自由貿易區的目標,有必要對現行機制進行完善。在完善現行機制的路徑方面,維持貿易協定和稅收協定并行的機制而分別加以完善是否可行?在多邊貿易體制不足以應對所得稅貿易保護措施時,我國是否可在自由貿易協定中做出進一步的規定?除了雙邊稅收協定之外,我國是否可以考慮締結區域性的稅收協定并建立區域性的稅收合作機制?本文接下來將對以上問題予以探討。

二、完善現行機制的路徑思考

(一)貿易協定和稅收協定的關系

稅收協定和貿易協定一直是作為兩個平行的機制發展的,而且稅收協定的歷史要早于多邊貿易體制?！?4〕雙邊稅收協定的歷史可追溯到19世紀。參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年版,頁136-143。貿易協定與稅收協定在功能上也不同。WTO以消除貿易壁壘為目標,除了關稅減讓談判外,也涉及WTO成員的國內規制措施。不過,與關稅相比,所得稅計算復雜,管理相對困難,〔25〕參見楊斌:《稅收學》,科學出版社2003年版,頁65。所得稅政策與一國社會福利政策更為密切。因此,WTO體制只是規制影響貿易的所得稅措施,但不涉及其成員的所得稅制?！?6〕上訴機構在美國外國銷售公司(FSC)案中指出:WTO沒有強迫一個成員選擇某種稅收體制, WTO成員原則上可基于其主權對任何種類的收入課稅或免稅。See Report of the Appellate Body,United States—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations,WT/DS/108/AB/R,para.90.稅收協定的主要目的之一則是通過協調和劃分締約方的征稅權來消除雙重征稅,但也不統一締約方之間的稅負水平和稅收差異?！?7〕Arnold A.Knechtle,supra note 13,p.175.

因此,貿易體制和稅收協定并行且無法相互替代。GATS第14條一般例外條款的第4項規定:“與國民待遇不一致的所得稅差別措施,只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者公平或有效地課征所得稅,就不構成對國民待遇義務的違背?！薄?8〕第14條第4項的注釋列舉了6種措施,其中之一為“基于全球所得納稅的服務提供者和其他服務提供者在稅基上的差異而采取的措施”。GATS第14條的第5項也規定,“WTO成員的與GATS最惠國待遇不一致的措施,如果差別待遇是基于稅收協定而產生的,也不構成對最惠國待遇的背離。國際間的區域貿易安排和我國的自由貿易協定也承認貿易協定和稅收協定的并行機制?！薄?9〕比如,歐洲自由貿易聯盟和韓國的自由貿易協定第4.15條規定:“締約方在GATS中第14條一般例外下的權利和義務并入本協定并成為內容的一部分”。北美自由貿易協定(NAFTA)第2103條第2款明確了該協定并不影響締約方在任何稅收協定下的權利和義務。在稅收協定與該協定不一致時,稅收協定優先。我國和東盟的服務貿易協議第12條(一般例外)與GATS第14條的條文幾乎一致。

不過,稅收協定消除雙重征稅和稅收差別待遇的機制對于區域貿易安排至關重要。稅收協定對于雙重征稅的消除也能夠促進商品、勞務的交換和資本與人員的流動,〔30〕參見OECD范本第1條的注釋第7段。這與自由貿易的目標相吻合。北美自由貿易協定(NAFTA)的實踐也表明了稅收協定對于自由貿易的重要性?！?1〕NAFTA于1994年1月1日開始運行。在此之前,為了參加NAFTA,墨西哥與加拿大和美國談判了稅收協定。墨西哥和加拿大的稅收協定于1992年1月1日生效,墨西哥和美國的稅收協定于1994年1月1日生效。See Arthur J.Cockfield,NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests,University of Toronto Press,2005,p.51.

因此,區域貿易安排通過貿易體制和稅收協定來分別應對兩類所得稅問題的模式是可行的。我國目前采用這樣的模式也沒有問題。事實上,雙邊稅收協定也更容易與成員數量較少(特別是兩個成員之間)的區域貿易安排進行配合。我國當前的自由貿易區,除了中國—東盟自由貿易區涉及我國和東盟10國外,其余的均為雙邊的。

(二)區域性的機制

客觀地講,區域貿易安排所面臨的兩類所得稅問題在國際貿易和投資中是普遍存在的。不過,這些問題在以追求更高程度自由化的區域貿易安排中更為突出。

隨著區域一體化的深入,區域貿易安排成員之間的經濟聯系將更加密切。區域的貿易自由化能夠保障企業的產品和服務在區域內的自由流動,從而產生投資創造效應?！?2〕參見馬靜、鄭晶:《FDI、區域經濟一體化與區域經濟增長》,中國經濟出版社2009年版,頁57。區域貿易安排的成員為了吸引外資,也會借助稅收激勵措施來吸引資本流入。各國競相給予稅收優惠,還會產生稅收競爭問題。稅收競爭會對資本跨境流動產生扭曲作用,會導致資源僅僅因為稅收優惠而向另一國轉移,而非出于經濟效率的考慮?！?3〕Arthur J.Cockfield,supra note 31,p.15.我國和東盟之間也有類似的問題。由于中國—東盟自貿區服務協議和投資協議都將補貼排除在外,中國—東盟自貿區成員借助所得稅措施實施補貼就沒有了法律障礙,這就增加了區域內稅收競爭的可能。事實上,隨著東盟經濟一體化的進展,稅收政策成為了其成員國吸引外資的主要工具之一?！?4〕KPMG Asia Pacific Tax Centre,“The ASEAN Economic Community 2015:On the road to real business impact”,June 2014,http://www.kpmg.com/Global/en/Issues AndInsights/ArticlesPublications/ Documents/international-tax-ASEAN-publication-v2.pdf,last visited:July 9,2015.中國和東盟各國之間已形成了稅收競爭的態勢?！?5〕參見施本植、鄭蔚:“中國東盟稅收協調的現狀及路徑選擇”,《經濟問題探索》2012年第4期。但是,WTO并非一個投資體制,沒有專門針對投資補貼(包括稅收激勵措施)的規則?！?6〕聯合國貿發會(UNCTAD)將稅收激勵措施(tax incentives)界定為“減少企業稅負以吸引其到特定行業、項目或地區投資的措施。稅收激勵措施是一般稅制的例外,包括降低所得稅稅率、免稅期、加速折舊等做法”。See UNCTAD,Tax Incentives and Foreign Direct Investment:A Global Survey,UNCTAD/ITE/ IPCMisc.3,p.12.如果所得稅措施是為了吸引外資流入,且跨國公司的業務不涉及貨物貿易時,就很難適用《補貼與反補貼措施協定》?！?7〕Joel Slemrod and Reuven Avi-Yonah,“(How)Should Trade Agreements Deal with Income Tax Issues?”,55 Tax Law Review,550-551(2002).WTO體制也不禁止其成員給予外國服務提供者更多優惠的,從而缺乏應對稅收競爭的機制?！?8〕比如,GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者,并不禁止“超國民待遇”。

對于由多個成員組成的區域安排來講,通過雙邊稅收協定制來處理區域一體化背景下的稅收問題也存在著天然的不匹配性。以歐盟為例,成員國稅法(包括稅收協定)的差異導致了扭曲內部市場運行的稅收障礙,這包括:雙重征稅;對居民和非居民的差別稅收待遇;對境內投資和境外投資的差別稅收待遇;歐盟企業(特別是大企業)在內部市場開展經營活動時遵從存在差異的眾多成員國稅法的高成本?！?9〕Ben J.M.Terra and Peter J.Wattel,European Tax Law,6th edition,Kluwer Law International, 2012,p.3.

區域貿易安排也加劇了各國應對跨國逃稅、避稅和進行稅收協調的困境。按照經合組織(OECD)2013年的說法,〔40〕OECD,Ad dressing Base Erosion and Profit Shifting,2013.這些都屬于稅基侵蝕和利潤轉移問題(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)?！?1〕稅基侵蝕和利潤轉移,是指由于納稅人人為降低其應納稅額和/或將其利潤轉移到稅制更優惠地區的安排而導致的各國的稅收流失。參見http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。但是,出于吸引外資和擔心資本外流的考慮,一些國家可能對特定的避稅安排進行容忍。即使是通過稅收協定應對避稅,雙邊稅收協定也無法約束第三方。稅收協定同樣無法解決稅收競爭問題。稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約方給予非居民更多優惠。雙邊稅收協定也無法約束第三方給予優惠措施。

因此,區域貿易安排為了實現進一步自由化的目標,也有制定區域性規則的必要性。就我國而言,在推動自由貿易區建設中,也需要在完善貿易協定和稅收協定之外,考慮區域性所得稅協調機制的構建。

三、自由貿易協定的完善

我國的自由貿易協定包括了貿易和投資的內容,相關規則的完善也涉及這兩個領域。

(一)貿易規則

在貨物貿易領域,1994年GATT第3條和《補貼與反補貼措施協定》基本上能夠應對歧視進口產品的所得稅措施和通過稅收實施的出口補貼,現行自由貿易協定無需做進一步的規定。NAFTA等區域貿易安排的實踐也是如此。

我國需要考慮的是在自由貿易協定中增加關于服務補貼(包括稅收補貼)的實體義務。目前,我國有的自由貿易協定表示在GATS下達成服務補貼紀律后,將其納入自由貿易協定之中?！?2〕比如,中國—東盟自由貿易區《服務貿易協議》第14條第2款規定:“各締約方在WTO制訂出相關紀律時,審議補貼待遇”。但是,多邊體制下服務補貼的談判比貨物貿易領域要困難得多,原因有以下幾個方面:

首先,國際社會承認補貼會對貿易自由化產生扭曲,但也承認補貼是實現社會和經濟目標的重要手段。這無疑增加了制定規則的復雜程度?！?3〕Working Party on GATS Rules,Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews,Background Note by the Secretariat,Addendum,S/WPGR/W/25/Add.4,12 February 2004(04-0564).

其次,服務補貼為WTO成員所普遍使用?！?4〕WTO2014年的一份文件指出,WTO成員的補貼主要集中在5個領域:旅游服務(81個成員);運輸服務特別是海運(17個成員);金融服務(44個成員);電信服務(33個成員);軟件開發服務、信息通訊服務和數據加工服務(30個成員)。See Working Party on GATS Rules,Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews,background note by the Secretariat,S/WPGR/W/25/Add.7, 17 April 2014(14-2420).不少國家還對服務出口提供補貼,出口補貼的形式或適用于所有服務行業的出口,或給予特定服務。比如,文萊對所有的服務出口都給予優惠的稅收待遇?！?5〕UNCTAD,Services,Trade and Development,UNCTAD/DITC/TNCD/2010/5,p.27,p.32.

再次,服務補貼談判在技術上比貨物貿易補貼更為復雜。要建立服務補貼紀律,首先要對其進行定義。但是,GATS并沒有這方面的規定。缺乏統一的服務補貼定義制約著WTO成員就各自的服務補貼進行信息交換和評估,而服務貿易又具有無形的特點,難以監控,也缺乏詳細的統計數據?！?6〕有關服務業分類和統計的現行做法的論述,參見付亦重:《服務補貼制度與績效評估—基于美國服務補貼制度的研究與啟示》,對外經濟貿易大學出版社2010年版,頁48-58。

此外,建立GATS補貼規則還需要對現行GATS條文進行修改,而修改程序的門檻很高。比如,如果允許WTO成員對另一成員的服務補貼采取反補貼措施,就需要對現行的最惠國待遇條款進行修改,因為只對某個WTO成員采取反補貼措施不符合最惠國待遇要求。但是,由于某個成員的補貼對另一成員造成了損害,而受到損害的成員卻需要根據最惠國待遇義務對其他成員采取反補貼措施顯然是一個荒謬的做法。因此,如果不在反補貼措施方面豁免最惠國待遇,WTO成員就無法采取反補貼措施。但根據《建立世界貿易組織的馬拉喀什協定》第10條第2款的要求,修改GATS的最惠國待遇條款需要所有WTO成員同意。

既然GATS沒有相應規則,我國的自由貿易協定似乎也沒有必要盡早考慮服務補貼的具體紀律。不過,在我國的相關自由貿易區發展到一定階段后,假如多邊體制仍沒有制定關于服務補貼的規則,而自由貿易協定排除適用服務補貼的規定又嚴重影響了服務市場準入的實現并對服務貿易產生了扭曲效應,我國就需要考慮建立區域性的服務補貼規則。

從實踐中看,有的區域貿易安排已經做出了這方面的規定。根據澳大利亞和新西蘭的更緊密經濟關系貿易協定(ANZCERTA)關于服務貿易的議定書第11條,締約方不應采取新的出口補貼、出口激勵和其他對服務貿易有直接扭曲效應的措施,或者把現行措施擴大適用。并且,締約國應在1990年6月30日前消除這些措施?！?7〕ANZCERTA全稱為“Australia New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement”。ANZCERTA和歐盟之所以會專門規定補貼的規則,與開放程度或一體化的目標有關。ANZCERTA是世界上最為全面的自由貿易協定之一,該協定在貿易與經濟政策的許多方面實現了一體化。參見(美)約翰·H·巴頓、朱迪思·L·戈爾斯坦、蒂莫西·E·喬思林、理查德·R·斯坦伯格:《貿易體制的演進:GATT與WTO體制中的政治學、法學和經濟學》,廖詩評譯,北京大學出版社2013年版,頁185?！稓W洲聯盟運行條約》第107條的補貼制度既適用于歐盟內的貨物貿易,也適用于服務貿易?！?8〕第107條第1款規定:“除本條約另有規定外,成員國提供的任何資助或通過政府資源提供的資助,不論以任何方式體現,如果有利于特定企業或特定產品的生產,從而扭曲競爭或導致扭曲競爭的威脅并影響成員國之間的貿易,就是與內部市場的要求所不符的”。歐盟與加拿大的全面貿易和經濟協定(CETA)文本草案關于補貼的章節(Chapter on Subsidies)第3條也做了如下規定:“如果一方認為另一方政府提供的補貼(特別是服務貿易的補貼)正在或可能對其利益產生負面影響,該方可向另一方表達關注并要求就該問題進行非正式的磋商。被請求方應給予全面和同情的考慮。在非正式磋商期間,一方可要求另一方提供關于補貼(特別是服務貿易補貼)的額外信息,包括補貼的政策目標、補貼金額以及該另一方采取的限制補貼對貿易造成的扭曲影響的措施。在非正式磋商的基礎上,被請求方應盡力消除或減少補貼(特別是服務貿易補貼)對請求方利益的任何負面影響?！?/p>

在適當的時候,我國可以借鑒ANZCERTA和CETA的做法。比如:進一步明確一方要求補貼實施方提供的具體信息,并要求被請求方應盡力消除或減少補貼(特別是服務貿易補貼)對請求方利益的任何負面影響。同時,可以與締約方談判將自由貿易協定原則上不適用于所有服務補貼改為明確排除特定行業的補貼,或者規定締約方不采用新的服務出口補貼或其他對服務貿易具有扭曲作用的措施,并不把現行補貼措施擴大適用范圍。

除了自由貿易協定之外,由于我國的自由貿易協定的締約方都是WTO成員,也可借助WTO的多邊機制來處理相關稅收問題。以爭端解決為例,自由貿易協定中的爭端解決機制并不具有當然排除WTO爭端解決機制的作用?！?9〕比如,在墨西哥軟飲料案中,墨西哥就其與美國的爭端根據NAFTA提起仲裁,但美國拒絕同意設立仲裁庭解決這一爭端而是訴諸了WTO的爭端解決機制。墨西哥提出專家組應當拒絕行使管轄權。專家組沒有接受墨西哥的觀點。專家組認為他們對向其提交的案件沒有裁決權決定是否行使管轄權。如果專家組拒絕對案件進行審理,反而是沒有履行其職責。上訴機構也認為專家組不能拒絕行使管轄權。參見韓立余:《既往不咎—WTO爭端解決機制研究》,北京大學出版社2009年版,頁88-89。2007年,美國和墨西哥主張我國當時的《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其《實施細則》和國務院、財政部和國家稅務總局的相關文件,以及當時尚未生效的《企業所得稅法》的相關內容違反了《補貼與反補貼措施協定》、1994年GATT第3條和《TRIMs協定》以及我國入世議定書和工作組報告書的相關承諾?！?0〕China—Certain Measures Granting Refunds,Reductions or Exemptions from Taxes and Other Pay ments,WT/DS358,WT/DS359。該案最終以我國與美、墨達成諒解的方式解決了爭議。有關該案的評述,參見李成鋼主編:《世貿組織規則博弈:中國參與WTO爭端解決的十年法律實踐》,商務印書館2011年,頁311-320。同樣的道理,我國也可借助WTO爭端解決機制處理自由貿易區成員的所得稅措施。

(二)投資領域的問題

雖然WTO并非一個投資體制,但《TRIMs協定》也不允許WTO成員采取扭曲貨物貿易的投資措施。因此,《TRIMs協定》也成為了我國自由貿易協定的內容。不過,《TRIMs協定》只涉及影響貨物貿易的投資措施,我國還可以考慮在自由貿易協定中擴大規制的范圍,將影響服務貿易的投資措施也包括進來,如同NAFTA那樣?！?1〕比如,根據NAFTA第1106條第1款,任何締約方在投資的設立、并購、管理、經營或運作方面,不得要求投資者出口達到一定數量或百分比的貨物或服務。

在自由貿易協定將投資保護和促進納入之前,國際間在投資領域也有專門的BIT。自由貿易協定的投資規則與BIT沒有實質區別?！?2〕比如,美國在2004年頒布了更新后的BIT范本,取代了1994年的范本,并在美國自由貿易協定的投資章節采取與未來的BIT之間采取一致的做法。參見余勁松主編:《國際投資法》,法律出版社2014年,頁225-226。就BIT和稅收協定的關系而言,BIT也排除了稅收事項并明確了BIT的非歧視待遇不適用于稅收協定。我國的自由貿易協定延續了BIT的做法?！?3〕比如,我國和冰島的BIT第4條第4款規定:“上述第1款至第3款的規定(關于最惠國待遇和國民待遇的規定),不應解釋為締約一方有義務因下述情況而產生的待遇、特惠或特權給予締約另一方的投資者:…(2)任何全部或主要與稅收有關的國際協定或安排,或任何全部或主要與稅收有關的國內立法?！薄吨袊抢杂少Q易協定關于投資的補充協定》第23條第3款規定:“本協定的任何內容均不得影響締約方在適用于締約雙方之間的任何稅收協定項下的權利和義務。如果本協定和該稅收協定在稅收措施方面有任何不一致,則后者在不一致的范圍內優先適用”。

不過,在投資征收(特別是間接征收)方面,〔54〕間接征收,是與傳統的國家直接取得外國投資的所有權或對其占有的方式(也稱為直接征收)相對的概念。在間接征收的做法下,盡管國家并沒有取得外國投資的使用權或將其占有,但相關措施具有與直接征收類似或等同的效果。See UNCTAD,Expropriation,UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement II,UNCTAD/DIAE/IA/2011/7,p.12.我國的BIT和自由貿易協定并沒有排除稅收措施?！?5〕比如,根據我國和韓國的自由貿易協定第21.3條第5款,該協定第12.9條(征收和補償)適用于稅收措施,第12.12條(投資者與一締約方之間的投資爭端解決)適用于被指稱構成征收的稅收措施。從國際投資仲裁的實踐看,特定的稅收措施能夠導致與征收措施一樣的征收效果?！?6〕Occidental Exploration and Production Company v.The Republic of Ecuador,London Court of International Arbitration Administered Case No.UN 3467,Final Award,1 July 2004,para.85.

我國也需要對這一問題引起重視。一方面,我國的稅法仍在完善之中,稅收立法和執法也存在著諸多問題。另一方面,我國的自由貿易協定對于投資采用了以資產為基礎的廣泛的定義?！?7〕比如,參見我國和新西蘭的自由貿易協定第135條將投資定義為“一方投資者在另一方境內直接或間接投入的各種資產”。由于我國近年來放寬了外國投資者可提交國際仲裁的爭端范圍,〔58〕以我國和德國2003年的BIT為例,與兩國1983年的BIT相比,2003年的BIT擴大了外國投資者就有關爭議向國際仲裁庭投訴東道國政府的權利范圍,從原先限于“征收補償金”的爭議,擴大到“就投資產生的任何爭議”,并賦予了外國投資者單方向國際仲裁庭投訴東道國政府的隨意性和決定權。參見陳安主編:《國際投資法的新發展與中國雙邊投資條約的新實踐》,復旦大學出版社2007年版,頁359-360。廣義的投資定義為仲裁庭將投資者享有的稅收權利界定為投資提供了依據?！?9〕比如,在EnCana v.Ecuador案中,投資者主張厄瓜多爾稅務當局拒絕VAT退稅構成征收。仲裁庭需要確定增值稅退稅權利是否構成征收加拿大和厄瓜多爾BIT中的投資。該BIT對投資的定義廣泛,包括金錢請求權,仲裁庭認為增值稅退稅權構成了投資。如果BIT對投資定義有限定或指向財產或財產權,就可能是相反的結論。雖然該案是關于增值稅的,但其原理也適用于所得稅。See UNCTAD,supra note 54,p.24此外,投資者的待遇條款(比如最惠國待遇、國民待遇、公正與公平待遇),如果沒有明確排除稅收措施,也能夠用于挑戰東道國的稅收措施?！?0〕比如,在Feldman v.Mexico案中,仲裁庭認為墨西哥違背了NAFTA第1102條的國民待遇義務,在事實上對外國投資者適用了嚴格的稅收規則,但對國內競爭者予以免除。See Marvin Feld man v. Mexico,ICSID Case No.ARB(AF)/99/1,Award,16 December 2002,para.173.無法預見的、非透明的稅收措施可能導致征收或被認為締約方違背了給予投資者公正和公平待遇的義務?！?1〕Adrian F.Rodriguez,“International Arbitration Claims against Domestic Tax Measures Deemed Expropriatory or Unfair and the Inequitable”,INTAL and ITD Occasional Paper-SITI-11,January 2006, Inter-American Development Bank(IDB),pp.17-18.

為了在維護稅收主權和保護投資者利益之間尋求平衡,有的BIT和自由貿易協定設定了投資者將其與東道國的稅收爭議提交國際仲裁之前的前置程序?！?2〕比如,根據美國2012年BIT范本第21條第2款的規定,該協定第6條關于征收的規定適用于所有稅收措施。但是,投資者應先向締約國雙方稅收主管當局提出書面申請。如果180日內雙方主管當局不能就該稅收措施不構成征收達成一致意見,投資者可以根據BIT的仲裁機制主張救濟。再比如,韓國和新加坡的自由貿易協定第21.4條第4款的內容與美國BIT的規定也是類似的。這相當于給予了稅務機關阻止投資者與東道國爭端解決機制的否決權?！?3〕比如,美國投資者曾主張加拿大2006年關于某項信托所得稅的改變構成了間接征收,并試圖通過NAFTA下的爭端解決機制主張賠償。但是,美國的主管當局(主管稅收政策的財政部助理部長)同意加拿大的主管當局關于該項所得稅改變不構成征收的觀點,因而阻止了美國投資者啟動NAFTA下的爭端解決機制。See Alan S.Lederman,“When Can U.S.Trade Agreements Be Availed of to Compensate for Income Tax Liabilities?”,118 Journal of Taxation,73(2013).我國有的自由貿易協定也有類似規定?！?4〕比如,我國和秘魯的自由貿易協定第142條第4款規定有關征收的規定適用于構成征收的稅收措施。該條第6款同時規定:投資者必須首先將相關的該稅收措施是否為與征收有關的問題提交締約雙方的稅收主管機關磋商。只有在自提交起6個月后,雙方稅收主管機關不能達成一致協議認定該措施與征收無關,或雙方的稅收機關沒能舉行相互磋商的情況下,該投資者才可以提出仲裁請求。不過,我國其他自由貿易協定中沒有設置這樣的程序?！?5〕比如,我國和巴基斯坦的自由貿易協定。我國和冰島的自由貿易協定采取了將兩國間的BIT并入自由貿易協定投資章節的做法。但是,我國和冰島的BIT沒有將稅收措施排除在外的條款。雖然該BIT第9條將投資者和東道國的國際仲裁機制的事項限于征收的補償數額或雙方同意的其他事宜,但國際仲裁實踐表明,即使仲裁事項只限于征收的補償數額,仲裁庭仍會對相關稅收措施是否為合法征收進行審查?！?6〕比如,在Quasar de Valores案中,仲裁庭指出:盡管根據西班牙和俄羅斯的BIT第10條,其享有的管轄權僅限于征稅補償,而不包括審查基于公共利益、與法律一致和非歧視等征收要件,但仲裁庭仍有管轄權裁定補償是否符合俄羅斯在BIT下所承擔的義務。仲裁庭裁定俄羅斯聯邦稅務當局對西班牙投資者所投資的俄羅斯Yukos石油公司所采取的課征所得稅的做法并非合法征稅的措施,俄羅斯政府應對西班牙投資者給予補償。See Quasar de Valores SICAV S.A.,Orgor de Valores SICAV S.A.GBI 9000 SICAV S.A v. The Russian Federation,Arbitration Institute of the Stockholm Chamber of Commerce,Award,20 July 2012.因此,我國可以考慮與自由貿易協定或BIT的締約方通過簽訂相關議定書進行明確。

四、雙邊稅收協定的完善

目前,我國與柬埔寨、緬甸、秘魯、哥斯達黎加和臺灣地區尚不存在稅收協定或安排。因此,我國需要與這些自由貿易區成員盡快完成稅收協定或安排的談判。另外,除智利外,我國與其他自由貿易區成員在自由貿易協定簽署之前就已訂立了稅收協定?！?7〕我國和智利于2015年5月25日簽訂了稅收協定,尚未生效。不過,我國和馬來西亞的稅收協定簽署于1985年11月23日,1986年9月14日生效。我國應當根據自由貿易協定對雙邊經貿關系的促進對稅收協定做必要的修訂或重新談判新的稅收協定。

事實上,不論與稅收協定的締約方之間是否存在自由貿易協定,我國的大多數稅收協定都需要根據現實的情況予以修訂。自改革開放后我國與日本簽訂第一個稅收協定起,有些稅收協定已經有了差不多30年的歷史?！?8〕我國和日本的稅收協定簽署于1983年9月6日,1984年6月26日生效。在這30年間,國際經濟格局和我國的經濟狀況發生了很大變化,我國的國內稅法也進行了整合,國際間的稅收協定也不斷發展。因此,以我國和新加坡2007年的稅收協定為起點,我國已經與英國、比利時、德國、丹麥、芬蘭、荷蘭、瑞士、馬耳他、俄羅斯、法國等國簽訂了新的稅收協定。不過,這些國家中只有新加坡和瑞士與我國存在自由貿易協定。

上述重新簽訂的稅收協定與舊協定相比有著顯著的改進,這同樣適用于我國與相關自由貿易區成員之間稅收協定的修訂,因為稅收協定關于消除雙重征稅和稅收差別待遇以及反避稅等方面的機制是有共同特征的。比如,作為居民國,我國國內稅法一直采用限額抵免的方法,以國內法為基礎的稅收協定也是如此。雖然在來源地管轄權方面稅收協定的相關規定會有所不同,但稅收管轄權的分配模式上是一致的?！?9〕以股息為例,我國的稅收協定均采用了居民國和來源地國共享征稅權的模式,差別之處在于來源地國的預提稅率有所不同。

結合我國近年來重新簽訂的稅收協定,我國與自由貿易區成員之間稅收協定的完善需要注意以下幾個方面:

(一)使稅收協定與我國國內稅法更好的銜接

在企業所得稅方面,我國2008年之前對內外資企業分別立法。2008年1月1日起施行的《企業所得稅法》實現了內外資企業所得稅法的統一?！?0〕內資企業適用1993年12月13日國務院發布的《企業所得稅暫行條例》。對于外資企業,最初適用全國人大常委會1980年9月10日制定的《中外合資經營企業所得稅法》和全國人大1981年12月13日通過的《外國企業所得稅法》。1991年4月9日,七屆人大第四次會議通過了《外商投資企業和外國企業所得稅法》,自1991年7月1日起施行,《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》同時廢止。2007年3月16日,十屆全國人大第五次會議通過了《企業所得稅法》,自2008年1月1日起施行?！锻馍掏顿Y企業和外國企業所得稅法》和《企業所得稅暫行條例》同時廢止?！镀髽I所得稅法》施行后,以當時的國內稅法為基礎的早期稅收協定就會出現一些問題。

比如,對于同時為締約方雙方居民的企業,根據1985年的中德稅收協定第4條第3款,應認為是其總機構所在締約國的居民。這與當時的《中外合資經營企業所得稅法法》和后續的《外商投資企業和外國企業所得稅法》是相銜接的?！?1〕《中外合資經營企業所得稅法法》第1條第2款規定:“合營企業在中國境內和境外的分支機構,從事生產、經營所得和其它所得,由總機構匯總繳納所得稅”?！锻馍掏顿Y企業和外國企業所得稅法》第3條規定:“外商投資企業的總機構設在中國境內,就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅”。但是,《企業所得稅法》放棄了總機構標準,改為采用注冊地和實際管理機構所在地標準認定企業的居民身份。在這種情形下,就可能產生大量根據國內法可以被為中國居民納稅人但又不構成協定意義上的“居民”的德國企業,導致其無法享受協定的優惠?！?2〕參見劉劍文:“《中德稅收協定》的現狀與發展趨勢”,《現代法學》2012年第2期。因此,2014年的新中德稅收協定第4條第3款修改為:“除個人以外,同時為締約國雙方居民的人,應認為僅是其實際管理機構所在國家的居民”。同樣的問題也存在于我國與自由貿易區成員之間的稅收協定之中?！?3〕比如,根據我國和巴基斯坦1989年的稅收協定第4條第3款,同時為締約方雙方居民的企業,應認為是其營業總機構所在締約國的居民。因此,應參照中德稅收協定的做法在其他稅收協定中采用實際管理機構標準。

(二)促進海外投資和維護居民管轄權

在早期的稅收協定中,我國傾向于參照相對照顧來源地征稅權的聯合國范本(UN范本)。不過,近年來我國的稅收協定開始參考側重維護居民管轄權的OECD范本?！?4〕比如,我國和比利時2009年重新簽訂的稅收協定主要參考了OECD2008年的范本。See Stibbe China Newsletter,“New tax treaty between Belgium and China enters into force today”,25 January, 2014,http://www.stibbe.com/en/news/2014/january/hk-new-tax-treaty-between-belgium-andchina-enters-into-force,最后訪問日期:2015年7月9日。一個主要原因在于隨著我國經濟的發展和海外投資的日益增加,我國作為居民國的稅收利益也需要維護。因此,我國也需要重新審視目前消除法律性雙重征稅的做法。作為居民國,我國在稅收協定中采取的是限額抵免法。不過,抵免法的具體實施仍依賴國內法?！?5〕就稅收協定和國內法的關系來講,稅收協定的主要目的在于分配征稅權并盡量消除雙重征稅,而納稅人稅負的認定和計稅方式則由國內法規定。參見羅哈吉,見前注〔20〕,頁40。我國國內稅法中采用的是分國限額抵免法?！?6〕參見《企業所得稅法》第23條和《企業所得稅法實施條例》第78條。當境外稅率高于我國稅率時,我國居民納稅人超出抵免限額的境外稅款不能全部抵免。由于限額抵免是分國計算的,且企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利,〔77〕參見《企業所得稅法》第17條。也不利于企業的跨國投資和多國經營。就經濟性雙重征稅而言,我國的稅收協定中采取的是間接抵免。但是,間接抵免也是以限額抵免為基礎計算的。因此,我國可以考慮未來實行綜合限額抵免法或免稅法。

此外,我國還有必要在與相關國家的稅收協定中給予我國居民以稅收饒讓抵免?！?8〕稅收饒讓抵免是指居民國和所得來源地國在稅收協定中約定,居民國居民因享受來源地國稅收減免優惠而未在來源地國實際繳納的稅額,視同該居民在來源地國已繳納的稅額并享受抵免的一種制度。以我國和新加坡為例,新舊協定都沒有給予我國居民饒讓抵免。但是,新加坡也存在大量為吸引外資而設的稅收優惠?！?9〕比如,新加坡對具有新技術開發性質的產業給予5-15年的免稅期;出口產品可享受最高達所獲利潤的90%的免稅待遇,期限為3-15年。參見國家稅務總局稅收科學研究所編譯:《外國稅制概覽》,中國稅務出版社2009年版,頁309。從我國對東盟的投資存量看,中國企業投資最多的國家是新加坡?！?0〕參見梁明、李西林主編:《中國自由貿易區發展報告》(2012),中國商務出版社2013年,頁58。如果缺乏對我國居民境外所得的饒讓抵免,東道國的稅收優惠就無法切實為我國企業享有。

由于吸引外資依然是我國的既定國策,因此我國在新的稅收協定中在來源地管轄權方面也做出了進一步的限定。比如,在經營所得方面,提高了常設機構的認定門檻;〔81〕比如,我國和德國2014年重新簽訂的稅收協定第5條第3款將建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動構成常設機構的門檻從1985年協定規定的以該工地、工程或活動連續超過6個月提高到12個月。在消極投資所得方面,降低了預提稅稅率?！?2〕比如,根據我國和比利時2009年重新簽訂的稅收協定第10條,締約國一方居民公司支付給締約國另一方居民的股息,可以在支付股息的公司是其居民的締約國一方征稅。但是,如果股息受益所有人是締約國另一方居民,則所征稅款:①在受益所有人是公司(合伙企業除外),并在支付股息前至少連續12個月內曾經直接擁有支付股息的公司至25%資本的情況下,不應超過股息總額的5%;②在其他情況下,不應超過股息總額的10%。兩國1985年的稅收協定則沒有預提稅率不超過5%的規定。由于稅收協定的上述規定適用于締約國雙方的居民,這意味著我國居民在稅收協定的締約國另一方開展經營活動或取得所得時,也享受同樣的更優惠的待遇?！?3〕比如,新稅收協定關于常設機構時限的延長有利于我國企業對相關締約國進行勞務輸出。關于常設機構條款在我國稅收協定中的演變,參見Dongmei Qiu,“Permanent Establishment:An Evolving Concept under China’s Tax Treaties(1983-2013)”,3 British Tax Review,277-306(2014).這也是我國修訂與自由貿易區成員之間的稅收協定時所應考慮的。

(三)重視反避稅機制的完善

我國新的稅收協定也同樣重視反避稅機制的完善。這體現在:

1.增加了反避稅條款

稅收協定的反避稅條款可以分為兩類:一是明確締約方國內反避稅規則的法律地位?！?4〕比如,我國和新加坡2007年重新簽訂的稅收協定第26條規定:“本協定并不妨礙締約國一方行使其關于防止規避稅收(不論是否稱為規避稅收)的國內法律及措施的權利,但以其不導致稅收與本協定沖突為限”。這就明確了適用國內反避稅措施的法律基礎。二是締約方可以基于稅收協定的反避稅條款防范納稅人避稅?！?5〕比如,我國和法國2013年重新簽訂的稅收協定第24條規定:“如果進行某些交易或安排的主要目的是為了獲得更優惠的稅收待遇,而在這些情況下獲得該優惠待遇違背了本協定相關規定的目標和目的,則本協定規定的任何減少或免除稅收的待遇不適用”。再比如,我國和荷蘭2013年重新簽訂的稅收協定第10條第7款規定:“如果據以支付股息的股份或其他權利的產生或分配,是由任何人以取得本條利益為主要目的或主要目的之一而安排的,則本條規定不適用”。

2.提高了稅收情報交換的標準

不論是為了稅法的正確適用或是應對逃稅與避稅,一國稅務當局都需要獲得納稅人境外經營活動的相關情報。由于國際法不允許一個國家在未經其他國家允許的情況下在當地進行稅務調查,〔86〕參見羅哈吉,見前注〔20〕,頁135。建立國際間的稅收情報交換機制就至關重要。就早期的稅收情報交換標準而言,OECD范本和UN范本沒有實質區別,都存在阻礙締約方取得相關情報的情況。比如,締約國一方在請求締約國另一方提供情報時,締約國另一方常以銀行保密或缺乏國內稅收利益為理由予以拒絕?！?7〕比如,日本和英國認為,當有關問題不涉及其自己的稅收時,第26條的規定未使其負有代表締約國一方承擔調查的義務。參見《OECD稅收協定范本注釋》,國家稅務總局國際稅務司譯,中國稅務出版社2000年版,頁210。因此,OECD倡導在全球范圍內倡導建立稅收情報交換和透明度的新標準,這些標準包括:提供與請求方國內稅法的管理和實施可預見相關的情報;不以銀行保密和缺乏國內稅收利益為理由拒絕提供情報;確保主管當局有權獲取情報以及情報的有效性;尊重納稅人權利;交換情報的嚴格保密?！?8〕OECD,Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes:A Background Information Brief,April 2010,para.12.我國的新稅收協定也納入了這些新標準?！?9〕比如,根據我國和法國2013年重新簽訂的稅收協定第27條,締約國雙方主管當局應交換可以預見的與執行本協定的規定相關的信息,或與執行締約國雙方或其地方當局征收的各種稅收的國內法律相關的信息;如果締約國一方根據本條請求信息,締約國另一方應使用其信息收集手段取得所請求的信息,締約國一方不能僅因該信息沒有國內利益而拒絕提供;締約國一方不能僅因信息由銀行、其他金融機構、被指定人、代理人或受托人所持有,或者因信息與人的所有權權益有關,而拒絕提供。這幾個方面在1984年的舊稅收協定中是沒有的。

3.增加了征稅協助條款

我國原先的稅收協定是沒有征稅互助條款的。不過,一些新的稅收協定開始做出了規定。比如,我國和法國2013年的新稅收協定第28條(稅收征收協助)規定:“締約國雙方應努力相互協助征收稅款。締約國雙方主管當局應通過相互協商確定本條規定的實施方式”。

因此,上述幾方面也應當在更新我國與自由貿易區成員之間的稅收協定時予以納入。

五、區域性稅收機制的構建

除了雙邊稅收協定之外,我國還應考慮區域性稅收機制的構建,因為中國—東盟自由貿易區涉及我國和東盟10國,正在談判中的中日韓自由貿易區有3個成員,《區域全面經濟合作伙伴關系》(RCEP)的談判方則有中、日、韓、澳大利亞、新西蘭、印度和東盟10國。

(一)區域性的稅收協定

關于是否需要多邊或區域性的稅收協定,學界存在不同看法?！?0〕UNCTAD,Taxation,UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement, UNCTAD/ITE/IIT/16,2000,pp.28-30.支持多邊協定的理由為:多邊協定能夠在稅收協定的統一解釋方面提供確定性,有助于消除稅收因素對決策投資地點的影響,從而能夠將不同雙邊協定引起的扭曲作用中性化,避免東道國之間的競爭。而支持雙邊稅收協定的理由主要是:雙邊協定能夠反映締約雙方的經濟關系;締約雙方同意進行對等減讓,從而交易是平衡的,這難以適用于經濟關系和資本流動狀況不同的第三方。

對于由多個成員組成的自由貿易區來講,區域性的稅收協定對于消除區域內稅收壁壘的作用仍是不可忽略的?，F實中也有區域性稅收協定的實踐。1983年丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家締結了北歐稅收協定?！?1〕該協定的英文全稱為:The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital。北歐稅收協定于1983年12月生效。之后,北歐稅收協定在1987年、1989年和1996年進行了數次修訂,法羅群島隨后也加入。參見OECD范本注釋引言部分第38段。加勒比共同體曾于1973年訂立了一個多邊稅收協定。1994年,加勒比共同體成員國簽訂了新的稅收協定來取代1973年的協定?！?2〕1973年協定的英文全稱為:Agreement for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and for the Encouragement of International Trade and Investment。1994年協定的英文全稱為:Agreement among the government of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect of Taxes on Income,Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment。南亞區域合作聯盟在2005年締結了《關于避免雙重征稅和稅收事務互助的有限多邊協定》?！?3〕該協定的英文全稱為:SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters。2010年11月,東非共同體部長理事會通過了東非共同體稅收協定?！?4〕該協定的英文全稱為:Agreement Between the Governments of the Republics of Kenya,Uganda, Burundi,Rwanda and the United Republic of Tanzania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income.在消除多個稅收管轄權重疊導致的重復征稅問題方面,多邊稅收協定的機制更為有效。北歐稅收協定就是一個例證?！?5〕以股息為例。假設冰島一家公司支付的股息與一家瑞典公司在挪威的常設機構存在有效聯系。如果冰島和瑞典之間簽訂有類似OECD范本的稅收協定,根據OECD范本第10條第2款,冰島對瑞典公司取得的股息可以主張來源地管轄權,因為該條款規定股息可在支付股息的公司為其居民的締約國予以征稅。不過,由于常設機構在挪威,在股息與常設機構存在有效聯系時,挪威也可根據其國內法將股息歸屬為常設機構的所得予以征稅。這樣,瑞典公司收取的股息就面臨冰島和挪威兩個來源地管轄權的主張。就冰島和瑞典的稅收協定來講,第10條第2款并沒有對此提供解決方案。當挪威和瑞典也簽訂有OECD范本那樣的稅收協定時,第10條也不能適用,因為該條適用于締約國雙方居民之間的股息支付,不適用股息來自第三國的情況。不過,根據OECD范本第21條第1款的規定,締約國一方居民的各項所得,不論來源于何地,只要該稅收協定未做規定的,只應由該居民國征稅。因此,瑞典可根據該規定獨享股息的征稅權,挪威不能主張管轄權。但是,根據第21條第2款的規定,如果收取股息的人為締約國一方居民,通過設在另一締約國的常設機構營業,且據以支付股息的權利與常設機構存在有效聯系時,常設機構所在國仍可主張來源地管轄權并根據稅收協定第7條來征稅。因此,在冰島公司支付的股息與在挪威的常設機構有有效聯系時,挪威仍可根據其與瑞典的稅收協定對該股息征稅。北歐稅收協定第10條第2段規定,本條第1款和第3款的規定不適用于如下情況:如果股息的受益所有人是締約國一方居民,通過設在其居民國以外的締約國的常設機構營業,且支付的股息與常設機構有有效聯系,股息應由其常設機構所在國根據本協定第7條關于常設機構的規定征稅。根據這一規定,冰島不再主張來源地管轄權而由挪威主張來源地管轄權。有關北歐稅收協定的相關闡述,參見Nils Mattsson,“Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future”,28 Intertax,301-308(2000).

就我國而言,我國可以考慮與東盟國家訂立區域稅收協定的可能性。從東盟角度講,擴充東盟成員國對外的稅收協定和完善東盟成員國之間的稅收協定網絡也有內在動因。東盟10個成員國簽訂稅收協定的總的數量和普及程度并不高,成員國之間稅收協定的簽訂率或覆蓋率也低?！?6〕稅收協定簽訂率是指區域成員國之間實際簽訂的雙邊稅收協定數占全面簽訂雙邊稅收協定數的比例;稅收協定覆蓋率指區域成員國之間實際生效的雙邊稅收協定數占全面簽訂雙邊稅收協定數的比例。參見“中國—東盟稅收問題研究”課題組:“中國—東盟稅收協調問題研究”,《涉外稅務》2008年第4期。東盟成員國缺乏完善的稅收協定網絡也使得雙重征稅和避稅等問題難以解決,從而增加了商業交易的成本,不利于區域投資?！?7〕Ian Farrow and Sunita Jogarajan(KPMG Australia),“ASEAN Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors:Issues and Options(Final Report),”October 2006,https://www.google.com.hk/url? sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCAQFj AA&url=http%3a%2f%2fwww% 2elaw%2eunimelb%2eedu%2eau%2fdownload%2ecfm%3fdownloadfile%3d8374E1D0-A608-11E1-8CF00050568D0140%26typename%3ddmFile%26fieldname%3dfilename&ei=cYbh VI-l Oq K1mw Xmm4Dg Aw&usg=AFQjCNHivp3RI_Bb LRSfxm R6x1N2Pvdm YA&bvm=bv.85970519,d. dGc&cad=rj,last visited:July 10,2015.

當然,如果締結區域性的稅收協定存在困難,也可締結類似《關于避免雙重征稅和稅收事務互助的有限多邊協定》的協定?！?8〕如其標題所示,該協定并非一個全面消除雙重征稅的稅收協定,只就教師所得和學生收入的管轄權進行了劃分。除此之外,該協定沒有就其他所得(比如營業利潤、消極投資所得等)的管轄權劃分進行規定。

訂立多邊稅收協定可能需要花費更多的時間。在此期間,我國應加快與相關東盟成員國進行更新現行稅收協定的談判,使稅收協定的相關條款能夠促進區域內服務、投資和的自由流動,〔99〕比如,從《服務貿易協議》附件—“中國與東盟10國服務貿易具體承諾減讓表”的內容看,中國與東盟10國之間涉及的國際稅收問題將愈來愈多:①中國與東盟10國幾乎都承諾允許跨境服務貿易的自然人流動。②中國與東盟大多數國家承諾允許一成員的服務提供者在另一成員領土內設立獨資或按股比限制設立合資企業,為后者領土內的消費者提供服務。③中國與東盟大多數國家承諾允許服務貿易的跨境交付。如在中國的工程師可為在東盟任何一國的客戶提供工程咨詢服務。④中國與菲律賓承諾允許企業和個人使用或租賃土地。以上四大方面均涉及兩個或兩個以上國家的稅法而產生國際稅收問題。參見“中國—東盟稅收問題研究”課題組:“中國—東盟稅收協調問題研究”,《涉外稅務》2008年第4期,頁19-20。并做到稅收協定盡量趨同,為未來締結區域協定奠定基礎。

此外,在達成多邊稅收協定之前,我國也可考慮在與相關成員的雙邊稅收協定中引入最惠國待遇。

OECD并不贊成稅收協定引入最惠國待遇,其主要理由是:首先,不同稅收協定對納稅人的不同待遇并不當然是一種差別待遇,納稅人的稅負總體需要結合來源地和居民地稅法來核定。其次,雙邊稅收協定如果有最惠國待遇將會引起稅收協定適用的不平衡?！?00〕關于這方面的詳細討論,參見UNCTAD,supra note 90,pp.32-33.

不過,將最惠國待遇寫入稅收協定并非沒有意義。

最惠國待遇是來源地國給予非居民的待遇。對于希望通過引進資金和技術來促進當地經濟發展的來源地國來講,給予非居民的投資所得以最惠國待遇,是其自主決定的事項。至于非居民的總體稅負需要結合其本身居民國的稅制來核定,并非來源地國所考慮的。以利息為例, OECD也指出,締約國可在稅收協定中約定利息的征稅權只劃歸利息受益所有人的居民國獨享?！?01〕參見OECD范本關于第11條的注釋第7.2段。如果一國在其所有的稅收協定中采用OECD的建議,實際上與在某個稅收協定中約定適用零預提稅稅率并通過最惠國待遇條款多邊化的效果是一樣的。同時,給予投資所得(特別是消極投資所得)以最惠國待遇也有助于消除預提稅之間的差異,從而減少非居民借助稅收協定濫用來避稅的情況。

現實中也有將最惠國待遇寫入稅收協定的實踐?！?02〕據統計,包含最惠國待遇條款的稅收協定有將近600個。日本和荷蘭1970年的稅收協定曾規定:“荷蘭和日本政府同意,當日本與其他OECD成員國簽訂稅收協定,且日本對于利息、股息和特許權使用費的來源征稅稅率低于荷蘭和日本協定的稅率時,兩國政府將重新審查本協定條款以便給予同等待遇”。See Ines Hofbauer,“Most-Favored-Nation Clauses in Double Taxation Conventions—A Worldwide Overview”,33 Intertax,445-453(2005).雙邊稅收協定中引入最惠國待遇,也能夠減少修訂稅收協定的成本?！?03〕以NAFTA為例。在NAFTA的三個締約方(美國、加拿大和墨西哥)之間的雙邊稅收協定中,在來源地國對特許權使用費的預提稅稅率方面,美國和加拿大的稅收協定規定不超過10%,加拿大和墨西哥的稅收協定規定不超過15%,美國和墨西哥的稅收協定規定不超過10%。由于加拿大和墨西哥的稅收協定中有關于此項所得預提稅稅率的最惠國待遇條款,加拿大和墨西哥之間的預提稅稅率就因此降低到了不超過10%。如果沒有最惠國待遇條款,加拿大和墨西哥之間就需要通過重新談判稅收協定來改變預提稅稅率。See Arthur J.Cockfield,supra note 31,p.57.

因此,我國和東盟成員國可以考慮通過共同締結一個議定書的方式對現行的雙邊稅收協定進行修改,就消極投資所得的預提稅稅率引入最惠國待遇,這既有助于區域一體化的實現,也能避免修改稅收協定的麻煩,也可減少納稅人利用不同雙邊稅收協定的預提稅差稅率的差異進行避稅的空間。

(二)區域性的稅收合作機制

WTO體制和稅收協定都無法解決稅收競爭的問題。其根本原因在于這兩套制度都不涉及其成員的所得稅主權。既然各國保留所得稅主權,那么采取何種稅制結構以及實施何種水平的稅率,都是不受干預的,除非通過有約束力的國際協定予以限制。不過,在經濟全球化和區域一體化的背景下,一國經濟政策可能無法保持自主,其發展要受制于其他國家的政策和全球經濟情勢,還可能受到外部危機的沖擊。正如經濟學家們所指出的:雖然每個國家總體上能從貿易中獲益,但并不是每個國家內的所有個人或群體都必然受益?！?04〕這是哈佛大學的五位經濟學家編寫的《發展經濟學論》中的觀點。See Dwight H.Perkins,Steve Radelet,Donald R.Snodgrass,Malcolm Gillis,and Michael Roemer,Economics of Development,5th edition,W. W.Norton and Company,2001,p.625。轉引自(美)詹姆斯·巴克斯:《貿易與自由》,黃鵬、林惠玲、葛穎、方睿譯,上海人民出版社2013年版,頁124。因此,保留稅收主權來發展、穩定和復蘇經濟就越發重要。一國對于通過有約束力的國際協定來限制稅收主權非常謹慎。

由于通過有約束力的條約進行協調存在很大難度,建立區域性的稅收合作機制來討論成員的稅收政策并取得共識就是一個現實的選擇。比如,歐盟制定了商業稅收行為守則(Code of Conduct on Business Taxation),彼此承諾尊重公平競爭的原則,限制采取有害的稅收競爭措施?！?05〕歐盟成員國表示不采取新的有害的稅收措施,審查現行立法并修改相關有害措施。歐盟部長理事會還成立了一個守則小組(Code of Conduct Group)來負責評估成員國的稅收措施。為評估某項稅收措施是否是“有害的”,守則提出了下列標準:稅收優惠只給予非居民或非居民從事的交易;稅收優惠與國內市場隔離;給予稅收優惠時不考慮是否具有真實經濟實質;核定跨國公司利潤時背離國際普遍接受的原則;稅收優惠措施缺乏透明度。See Conclusion of the ECOFINCouncil Meeting on 1 December 1997 Concerning Tax Policy,Official Journal of the European Communities,98/C2/1.

亞洲業已存在一個亞洲稅收管理與研究組織(Study Group On Asian Tax AdministrationAnd Research,簡稱“SGATAR”)。SGATAR為成員提供年度聚會并交流稅收理念、經驗和信息的機會。但是,SGATAR成員并不包括所有東盟成員國?！?06〕SGATAR由菲律賓發起,成立于1970年,現有成員為:澳大利亞、中國、中國香港、澳門和臺灣地區、印度尼西亞、日本、韓國、馬來西亞、蒙古、新西蘭、巴布亞新幾內亞、菲律賓、新加坡、泰國和越南。參見https:// www.sgatar2014.org/#sgatar-history,最后訪問日期:2015年7月10日。目前,東盟已于2011年建立了東盟稅收論壇,其目的在于就東盟區域一體化中的稅收問題和加強稅收合作提供區域的對話平臺,特別是在以下幾個方面:雙重征稅和預提稅;更新區域內的雙邊稅收協定和完善稅收協定網絡;應對逃稅;加強與區域外的合作?！?07〕Joint Media Statement of the 15th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Bali,Indonesia,8 A-pril 2011;Joint Ministerial Statement of the 17th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Bandar Seri Begawan,Brunei Darussalam,3-4 April 2013;Joint Ministerial Statement of the 18th ASEAN Finance Ministers’Meeting(AFMM)Nay Pyi Taw,Myanmar,5 April 2014.因此,我國可以借助東盟稅收論壇與東盟建立論壇性質的合作機制,未來再考慮建立更緊密的合作安排。比如,我國和東盟可考慮起草類似歐盟的稅收行為準則。

(三)多邊機制的作用

國際間尚不存在超國家的世界稅收組織,但多邊的稅收合作機制正在形成之中。

OECD是稅收領域最重要的國際組織。盡管OECD成員多為發達國家,但非OECD成員也被邀請參與?！?08〕我國目前不是OECD的成員國,但于2015年7月1日加入了OECD的發展中心(OECD Development Centre)。參見http://www.oecd.org/dev/press-release-china-joins-oecd-development-centre.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。除了制定稅收協定范本外,OECD在稅收領域的工作也包括了稅收征管、稅收競爭、轉讓定價、情報交換等方面。OECD建立了稅收透明度和情報交換的全球論壇,目前有126個成員參加?！?09〕125個經濟體(包括我國和我國的香港特區)和歐盟。參見http://www.oecd.org/tax/transparency/ membersoftheglobalforum.htm,最后訪問日期:2015年7月10日。OECD2013年7月出臺的《應對稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,簡稱“BEPS行動計劃”)也得到了20國集團(G20)的支持。2013年9月,OECD牽頭設立了G20/OECD BEPS項目。

盡管OECD范本是雙邊的,但OECD目前也認識到了多邊工具的重要性。BEPS行動計劃提出了15項應對BEPS的方案,第15項即為開發多邊工具?！?10〕其他14個行動計劃為:應對數字經濟的稅收挑戰(行動計劃1);消除混合錯配安排的影響(行動計劃2);強化受控外國公司(CFC)規則(行動計劃3);避免利息扣除和其他金融工具侵蝕稅基(行動計劃4);更有效應對有害稅收實踐(行動計劃5);防范稅收協定濫用(行動計劃6);防范納稅人規避常設機構地位來逃避來源國管轄權(行動計劃7);強化轉讓定價調整機制,特別是防范關聯企業通過在無形資產、風險和資本以及其他高風險交易方面的人為安排進行逃避稅收的利潤轉移(行動計劃8-10);建立收集和分析BESP數據并指導相應行動的方法(行動計劃11);強制要求納稅人披露惡意避稅安排(行動計劃12);完善轉讓定價調整中納稅人應提交資料的規則,提高透明度和減輕納稅人負擔(行動計劃13);建立更有效的稅收爭端解決機制(行動計劃14)。在OECD看來,各國稅制和現行國際稅法規則所存在的問題為納稅人提供了稅基轉移的機會,這是無法通過一國的單邊措施解決的?！?11〕OECD,supra note 40,p.45.OECD2014年關于BEPS行動計劃第15項行動計劃的報告對開發多邊工具的必要性和可行性進行了論證。該報告認為:〔112〕OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties:Action 15,2014 Deliverable,pp.11-26.現行雙邊稅收協定有3000多個,即使將應對BEPS的措施以新的議定書的方式列在每個協定之后,如果其內容存在差異的話,反而將加劇這方面的問題。多邊工具能夠避免眾多稅收協定的締約國雙方彼此談判的繁瑣程序,從而更有效率。多邊工具能夠提供一致性并有助于保證國際稅收協定網絡的持續可靠性,從而為跨國商業活動提供確定性。同時,多邊工具也可以和雙邊協定體系并存。

在現實中,OECD和歐洲理事會(Council of Europe)的《多邊稅收征管互助公約》是國際稅收征管合作中最重要的多邊法律基礎?！?13〕《多邊稅收征管互助公約》于1988年1月25日做成,1995年4月1日生效?！豆s》對歐洲理事會和OECD成員國開放?！豆s》的目的是為締約國之間在情報交換、稅款征收等事務的相互協助方面建立共同的基礎。2010年5月27日,歐洲理事會和OECD通過了《關于修正公約的議定書》。修正后的《公約》不僅供歐洲理事會和OECD的成員國簽署,也對非歐洲理事會和OECD成員國的國家開放?！蹲h定書》已于2011年6月1日生效。參見歐洲理事會網站:http://conventions.coei.nt/Treaty/Commun/ListeTraites.asp?CM=8&CL=ENG。該公約具有相當于簽署1800多個雙邊協定的效果?！?14〕OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,supra note 112,p.14.

除了區域機制外,我國也有必要借助多邊機制來應對相關所得稅問題。推進自由貿易區建設并非與全球經濟分割開來,企業的跨國經營也并不當然局限在自由貿易區內,相關稅收問題也具有全球性。2013年8月27日,我國簽署了《多邊稅收征管互助公約》?！?15〕2015年7月1日,全國人大常委會批準我國加入該公約。參見《全國人大常委會關于批準〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》(2015年7月1日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第十五次會議通過)。在BEPS項目方面,我國認為該項目是近百年來全球范圍內國際稅收規則體系的一次重要改革,是各國攜手打擊國際逃避稅、共同建立有利于經濟增長的國際稅收規則體系和行政合作機制的重要舉措。BEPS項目也是我國參與國際規則制定,完善我國稅收的國際方面的一次良機?！?16〕參見“G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2014年成果宣講會在北京召開”,http://202.108.90.131/ SuniT/202.108.90.130/n810219/n810729/c1255441/content.html,最后訪問日期:2015年7月10日。我國和智利2015年的稅收協定也吸納了BEPS項目的最新成果?！?17〕參見“中智簽署稅收協定”,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1640058/content.html,最后訪問日期:2015年7月11日。

通過這些舉措,我國將與國際社會共同構建高水平的國際稅收規則。如果我國和相關自由貿易區伙伴都參與了稅收領域的多邊機制,也將補充目前缺乏稅收合作機制的不足,并為將來的稅收合作奠定基礎?！?18〕比如,在我國的自由貿易區伙伴中,簽署《多邊稅收征管互助公約》的有:澳大利亞、韓國、智利、哥斯達黎加、冰島、印度尼西亞、新西蘭、菲律賓、新加坡、瑞士。參加稅收透明度和情報交換全球論壇的有:澳大利亞、韓國、文萊、馬來西亞、菲律賓、新加坡、智利、瑞士、巴基斯坦、新西蘭、哥斯達黎加、冰島、以及我國的香港。參見http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf,最后訪問日期:2015年7月10日。

六、結 語

構建面向全球的高標準自由貿易區網絡對于我國進一步融入全球經濟體系和促進我國經濟的持續發展以及爭取國際經貿規則的話語權無疑具有重要意義。

在消除自由貿易區的兩類所得稅問題方面,我國采用了由貿易體制和稅收協定并行處理的做法。不過,現行機制仍有進一步完善之處。盡管我國開展自由貿易區建設的時間不長,但完善處理相關所得稅問題的機制應該在早期就予以重視。在貿易協定方面,我國可以根據自由貿易區的發展在服務補貼和投資激勵(包括稅收補貼和激勵)方面做出進一步的規定,而不必被動等待多邊規則的出臺。在稅收機制方面,除了更新現行的稅收協定之外,還可考慮與東盟締結區域性的稅收協定,以及構建區域性的稅收合作機制。同時,我國也應當是區域和多邊機制并重,積極參與BEPS項目。在經濟全球化和區域經濟一體化的時代背景下,隨著我國國力的提升,我國也應把握機遇來推進國際經濟秩序和規則的變革。

(責任編輯:唐應茂)

Since becoming the member of the WTO in 2011,China has signed fourteen free trade agreements,and is conducting negotiations of seven free trade agreements.The current free trade agreements not only further liberalize the market access of goods and services trade,but also cover some issues beyond the jurisdiction of WTO regime,for example,investment protection and promotion.In theory, the parties to the FTA can use income tax measures to protect domestic goods or services and provide export subsidies to domestic industries,which have the same effects as that of trade protection measures. And double taxation and differential income tax treatment caused by income tax systems of different countries may impede the free movement of trade and investment.Current practice of China follows the generally used pattern which deals with the above-mentioned two kinds of income tax problems respectively by trade agreements and double taxation conventions.However,the current pattern has some shortcomings.China shall refine the current trade agreements and double taxation conventions,establish regional tax coordination mechanism,and take advantage of multilateral regimes.

Free Trade Agreement;Free Trade Area;Double Taxation Convention;Income Tax;Base Erosion and Profits Shifting

*北京大學法學院副教授。