風險導向審計模式對完善跨國企業審計技術方法的啟示

[摘要]隨著跨國企業市場經濟的發展，跨國企業的審計事業取得了長足進步，尤其是獨立審計，更是逐漸成為一種專門職業，引起了企業、政府以及相關利益群體的廣泛關注。近年來，市場競爭日益激烈，而現代企業制度的推廣明顯滯后，在這樣的情況下，跨國企業審計失敗案件屢屢發生，其中不乏跨國企業審計項目。

[關鍵詞]風險導向審計；跨國企業；審計技術方法；審計風險

1風險導向審計的內涵

風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。這種方法最顯著的一個訴求就是降低審計風險，降低審計風險是對注冊會計師的最起碼要求。在接受委托之前，注冊會計師會對項目的審計風險進行確認，若是認為其風險多大，便不會答應聘請要求；若是確認之后，風險能夠承受，注冊會計師便會簽訂審計聘約，占領風險“高地”，降低訴訟風險。

風險導向審計有兩個特點：一個就在于其強調審計的全過程風險性，另一個就是評估固有風險。明確了固有的風險，科學評估，能夠幫助注冊會計師確定財務報表發生錯弊的可能性，以便注冊會計師分配審計資源，集中主要力量解決主要矛盾，提高審計效率。

2風險導向審計模式的現狀

跨國企業的獨立審計建立在傳統審計風險模型的基礎上，傳統審計風險主要包括四個組成部分，其中不但包括審計風險、控制風險，還包括檢查風險、固有風險?；谶@個模型的獨立審計有很大的局限，那就是注冊會計師是否實施審計程序以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估，而評估檢查風險又依賴于對固有風險和控制風險的評估。

在實踐中，關于固定風險的研究雖然不少，但要對其進行準確評估卻并不簡單，在這樣的情況下進行風險評估，主要的精力需要集中在控制風險評估上。若是將控制風險控制得較低，實質性測試工作就可以減少許多，但這種做法顯然存在隱患。之所以會出現隱患是因為存在內部操縱的可能，一旦出現了員工、管理層操縱，之前所做的工作將失效，勢必對后續的審計工作產生消極影響，提高審計風險。此外，我們還需要看到，企業使社會經濟生活的一部分，企業的會計報表受到諸多因素的影響，其中不但包括行業狀況、企業性質、經營風險，還包括監管環境、經營及發展戰略等。在復雜的經濟活動中，若是出現了重大舞弊，且通過企業的內部控制難以有效對其進行控制，內部控制就會失效。對注冊會計師來說，在進行審計的時候，若是局限于內部控制，不能拓展審計視角，遭到蒙蔽、欺騙是在所難免的。

3現代風險導向審計模式的轉變

現代風險導向審計和傳統風險導向審計的本質區別于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向風險審計存在審計隱患，風險評估體系不夠完善，很難對高風險審計領域進行有效的識別，出現了審計過量或不足的情況，對后續的審計程序、結果產生了不利影響。相較于傳統風險導向審計，現代風險導向審計有如下幾點轉變。

31審計重心轉變

現代風險導向審計與以往的審計有了諸多的變化，其中最為明顯的要屬審計重心的轉變，在引入“重大錯報風險”概念之后，現代風險導向審計優化、調整了自身的審計風險模型。在傳統風險導向審計中，測試是整個審計的重心，風險評估效力偏弱；而調整之后，風險評估重新作為整個審計的重心。這個轉變并非形式上的改變，而是植根于風險導向理念的改變。在新的風險導向理念下，審計更注重對風險源的評估，將一切審計歸于本質，有效地避免了假象的迷惑，對做出正確的判斷和審計結論起到了積極的作用，真正實現了“主動審計”。

32風險評估重心轉變

在以往的風險導向審計中，控制風險評估是整個審計的重心，而調整之后的“現代審計”則確立了以重大錯報風險為重心的綜合分析評估方法。確立了現代企業制度的企業，若是出現了舞弊的情況，其中絕大部分要歸咎于管理層，因為制度的完善使員工舞弊的可能性無限降低，而管理層的舞弊“敞口”要大得多。企業出現的重大錯報風險，和企業管理舞弊關系緊密。之所以對風險評估的重心進行調整，就是為了更好地消除、應對重大錯報風險，積極應對、發現、整治企業的管理舞弊現象?，F代風險導向審計將審計作為一個大系統，十分注重于管理當局、治理當局的溝通，對企業的管理舞弊出示了“警示牌”。

33風險評估結構轉變

傳統的風險導向審計風險評估比較零散，而調整之后的現代導向審計更為結構化。結構化的改變讓審計業務流程得到了優化，使審計能夠更好地貫徹現代風險導向審計理念。在傳統風險導向審計的審計體系中，源于審計對象的關鍵風險被分割，形成了固有風險、控制風險，分別對兩個風險進行分析評估，雖然看似更為明確，但是審計的整體性卻大為下降。為了更好地體現出審計的整體性，現代風險導向審計將其合并為重大錯報風險，在系統分析的基礎上，對其進行綜合評估分析。在這種新的評估分析結構中，更多的風險因素被引入，對宏觀、整體地評估、分析審計風險有重要意義。

4對完善跨國企業審計技術方法啟示

41調整跨國企業審計理念

相較于民間審計，跨國企業審計的職責具有很強的公共性，審計的范圍雖然也是經濟領域，但是審計的內容卻涉及跨國企業和民眾利益，跨國企業審計機構需要做的就是對涉及這些內容的權力運行過程進行監督。就目前的情況來看，跨國企業審計涉及四個重點，其中不但包括財政資金審計監督、金融資產審計監督，還包括國有資產審計監督、社保資金審計監督。這四個方面對跨國企業經濟領域影響重大，財政資金與經濟政策制定息息相關；金融資產關系直接關系到金融風險水平；社保關系則影響到社會福利制度建設和社會穩定；國有資產對跨國企業經濟基礎的重要性不言自明。如上幾個方面的內容都是跨國企業審計的重點，一旦與腐敗相連，勢必會對經濟領域產生嚴重的負面影響，為此，我們需要對重點內容加大審計力度。

審計監督的重點在于資金的審查，在審計的過程中，不但要了解審計資金的分配、支出情況，還需要對資金的使用情況、合規性等進行審查。一旦發現其中不符合規定程序的操作，要按照有關規定處理，只有如此，才能規避暗箱操作，起到抑制腐敗的作用?？鐕髽I已經進入市場經濟改革深水區，計劃經濟和市場經濟存在根本的區別，固有的經濟問題也不盡相同。在市場經濟轉軌時期，跨國企業出現了很多比較特殊的經濟現象，一些部分、單位，在利益的驅使下鉆了改革的“空子”，給跨國企業和人民造成了很大的損失。此外，部分權力制約失效問題也應該引起我們的關注，在權力未得到有效制約的情況下，難免會出現錢權交易的情況?？偠灾?，在市場經濟轉型的特殊背景下，跨國企業出現的腐敗問題是復雜的、多樣的、頑固的，若不開展前瞻性、全面性、系統性的審計，勢必會造成嚴重的負面影響。

42前移跨國企業審計重心

目前，跨國企業審計機構主要使用兩種審計模式，一種是制度基礎審計模式，另一種是賬戶基礎審計模式。這兩種模式側重的是對錯差風險的審計，對其他風險的關注較少，審計的局部性比較強，在財務報表整體審計及把握上存在很大的局限，只能由局部到整體。在這種審計模式下，審計人員對風險的認識會混亂，不能對風險進行全面、系統的人事，實施有力、有效的控制，勢必會影響審計效果。

現代風險導向審計模式則確立了新的審計模式，從風險源分析入手，以風險源為導向，結合被審計對象所處的環境進行分析并進行嚴密的邏輯推理，進而一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序，給審計人員把握、控制審計風險創造了良好的條件。在這種審計模式下，審計人員的審計可以從整體到局部，因為準確抓住了風險源，審計人員的思路更加清晰，對審計風險的認識、判斷更為清晰、準確，只要在接下來的審計程序中完成好取證、調查工作，就可以高質量、高效率完成審計工作?？偟膩碚f，跨國企業審計工作重心必須前移，只有樹立整體、系統觀點，確立以風險為導的審計模式，實施由整體到局部再由局部到整體的審計戰略，才能更好地促進跨國企業審計的發展。

43完善跨國企業審計程序機制

在新準則中，審計程序被重新確定，包括風險評估、控制測試、實質性測試三個方面，以下分別對這三個方面進行闡述：其一，風險評估程序。這個程序主要是對審計單位及其環境進行全面、翔實的了解，被審計單位的內部控制也包含其中。之所以確定這個程序，目的有兩點：一點是評估財務報表層次，另一點是確定重大錯報風險的等級。其二，控制測試程序。完成了風險評估程序后需要需要開展控制測試，所謂的控制測試就是對內部控制（目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險）。三是實質性測試程序。完成了如上兩個程序，就需要進行實質性測試環程序，改程序是為了對前面認定的重大錯報風險進行檢查，并確定相應的審計程序。

傳統的審計建立在審計測試的基礎上，隨著風險導向審計模式的建立和應用，傳統審計暴露出很多的問題，風險評估為中心的審計模式體現出更大的優越性。該模式建立、應用之后，加強了風險評估程序，貫徹、執行了風險導向審計的理念。在跨國企業審計技術方法完善的過程中，可以借鑒民間審計的程序。上文已經提到，管理舞弊也是跨國企業審計的高風險區，在實際的審計程序確立過程中，跨國企業審計機構還是應該將管理舞弊風險評價作為切入點，開展全面的風險評估，并且對管理層的誠信度進行評價。完成評估評價流程的基礎上，要根據結果，判斷被審計單位內控風險、管理舞弊風險的層次和等級；依據確定的層次和等級，制訂審計計劃，審計計劃的制訂除了依據層次、等級認定，還需要考慮到管理層誠信度、內控效度，致力于實現審計資源配置利用最大化。在這里需要注意的是，管理舞弊風險屬于固有風險，在審計過程中，通過直接評估很難有所發現，所以應該將重點放在賬外，輔以必要的間接評估手段，只有如此，才能達到理想的效果。

5結論

對現代風險導向審計，我們要準確把握它的兩個特性，一個就是其著眼的整體性、全過程性，另一個就是對風險的本源追溯。相較于傳統審計模式，它確立了風險評估為中心的新審計模型，明確了固有的風險，規范了審計程序，對方法管理舞弊風險，提高審計效率，起到了重要的作用。對跨國企業審計而言，其也有著諸多的啟發，加以研究，對完善跨國企業審計有著重要的意義。本文闡述了風險導向審計的內涵，介紹了風險導向審計模式的現狀，分析了現代風險導向審計模式的轉變，基于此，指出了風險導向審計模式對完善跨國企業審計技術方法的啟示，以期更好地完善跨國企業審計技術方法，促進跨國企業審計的發展。

參考文獻：

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[作者簡介]鞠娟，西北大學經濟管理學院，講師，博士研究生，政治經濟學、日語專業。研究方向：政治經濟學和跨國企業審計方面。