上市公司整合審計現狀及流程設計研究

王深

【摘? 要】論文通過分析上市公司整合審計的現狀，根據企業真實的整合審計案例，發現整合審計過程中存在的常見問題，并對整合審計流程的各個環節提出了整改提升建議。

【Abstract】By analyzing the status quo of integrated auditing of listed companies， the paper finds common problems existing in the process of integrated auditing according to the real integrated auditing cases of enterprises， and puts forward suggestions for rectification and improvement of each link of the integrated auditing process.

【關鍵詞】上市公司;整合審計;流程設計

【Keywords】listed company; integrated auditing; process design

【中圖分類號】F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0097-03

1 上市公司整合審計的必要性

1.1 從上市公司的角度分析

近年來，上市公司的審計更加追求審計的質量，需要通過一些高效的審計方法代替原來的財務報表審計和內部控制審計。同時上市公司的審計主要是為企業管理者和投資方服務，依托于審計模型，需要優化企業審計的流程，避免兩種審計制度上的重合。從上市公司的角度來說，整合審計能夠減少上市公司的審計成本，并降低其經濟成本方面的支出。另外，整合審計避免上市公司在整個審計環節多次重復提交相關的審計證據，減少上市公司相關人員的工作負擔[1]。從上市公司的審計視角來看，財務報表審計和內部控制審計都是為其提供高質量的財務信息，并且均為風向導向性審計，將二者合并符合成本效益原則。

1.2 從會計師事務所的角度分析

財務報表審計和內部控制審計均為鑒證業務，其業務分類是一致的，且二者的證據具有極大的關聯性，整合審計可以相互驗證兩種審計證據的可靠性，從而使審計風險降低。會計師事務所的審計人員可根據內部控制審計收集的證據來調整財務報表審計過程中實質性審計程序執行的范圍、時間安排和性質。注冊會計師也可根據執行財務報表審計程序的結果，針對上市公司某項內部控制的有效性得到正確的結論而進行必要的風險評估。另外，整合審計可以尋找企業財務審計控制點，為控制缺陷提供線索，從而在一定程度上減少審計人員工作量，提高工作效率。

2 上市公司財務報表審計和內部控制審計的區別與聯系

上市公司的財務報表審計和內部控制審計的區別在于：對內部控制的了解和測試目的不同、對測試內部控制運行有效性的范圍要求不同、對內部控制測試的期間要求不同、發表的審計意見類型不同。兩種審計的聯系在于它們在實踐操作中都有著相同的最終目標，且采用的都是風險導向型的審計方法，運用的重要性水平和基本方法也相同。兩種審計的區別與聯系詳見圖1。

3 上市公司整合審計現狀

我國五部委于2010年頒布了《企業內部控制配套指引》，其明確規定注冊會計師既可以只執行上市公司的內部控制審計，也可以整合實施內部控制與財務報表審計，這為上市公司的整合審計提供了政策支持。

經過對我國2013-2019年上市公司7年的整合審計實施情況的梳理，不難發現我國上市公司實施整合審計的數量和占比均呈現出小幅上升的趨勢，2019年受到2020年初疫情的影響，獨立審計公司數量小幅反彈，說明整合審計的方式正在被上市公司和會計師事務所接受，上市公司整合審計情況統計如表1所示。

數據來源：上市公司2018年執行企業內部控制規范體系情況分析報告和上市公司2019年執行企業內部控制規范體系情況藍皮書。

結合近7年的統計數據來看，經過幾年的過渡，整合審計在我國上市公司的推廣和實施力度正在不斷增強。但是仔細深究我國上市公司整合審計的效果發現，仍然存在兩方面問題：

首先，我國財務報表審計的發展時間雖長，理論的配套相對完善，但是在實際的執行過程中會打折扣。

其次，內部控制審計由于在我國起步晚，理論體系相對不完善，各項支撐政策和行業指南急缺，使其尚處在不斷探索的過程中[2]。鑒于我國目前出臺的整合審計方面的標準程序欠缺，部分會計師事務所雖然執行了整合審計，但是與獨立審計的區別有限，且在整個審計流程中未將二者有機地結合起來，整合審計的優勢未得到凸顯。本文以整合審計流程應用過程為出發點，通過L會計師事務所對A集團的審計案例，發現上市公司整合審計流程中存在的問題，并提出整合審計流程設計的提升策略。

4 A集團整合審計流程的重點過程及存在的問題

我國的相關規范并未指定某種特定的審計實施模式，L會計師事務所根據自身情況和A集團審計項目的復雜程度決定使用美國式實施模式，即安排同一個項目組兩個審計小組對A集團進行財務報表和內部控制的整合審計。A集團的整合審計流程主要分為6個階段，即審計準備階段、審計計劃階段、風險評估階段、控制測試階段、評價控制缺陷和審計報告出具階段。

4.1 整合審計準備階段

在對A集團進行整合審計之前，需要充分與客戶溝通，從而幫助會計師事務所降低審計的風險。在整合審計的準備階段，注冊會計師需要與上市公司的管理人員進行溝通，使其在整合審計的全過程中，如實提供審計所需要的資料與數據，積極配合審計工作的進行。

4.2 整合審計計劃階段

審計計劃對于整合審計流程十分重要，既是開展所有審計工作的基礎，又奠定了整個審計流程的基調。相對于內部控制審計計劃，財務報表的審計計劃較為復雜，需分為總體和具體審計計劃?？傮w審計計劃主要涉及審計方向、范圍、資源、時間和目標的制定，具體審計計劃則需要更具實操性。整合審計是在財務報表審計和內部控制審計有著相同目標的情況下，通過正確安排審計時間和合理分配審計資源，最終高質高效地完成A集團的審計工作。在整合審計的過程中，一定要從整合的角度出發，確保兩種審計采用同一重要性水平。2018-2019年由于受到整個行業不振的影響，A集團分幾次下調了息稅前利潤率目標，所以L會計師事務所將整個整合審計的重點放在了收入的真實性問題，在這些方面投入大量的人力資源。

4.3 整合審計風險評估階段

這是整合審計執行過程中的第一步。首先，L會計師事務所的執行審計人員通過詢問A集團員工以及進入A集團觀察其日常的生產經營活動，并檢查相關的數據和記錄，適時地實施穿行測試，掌握A集團整體層面的內部控制和變化情況，主要包括公司管理層對A集團的駕馭能力和集團股權的變化。其次，需要檢查A集團業務流程方面內部控制措施的有效性，主要在于銷售和收款環節的票據的完整性，是否形成連續性的證據鏈，數據變化記錄是否及時。再次，驗證業務循環與重要帳戶的連接關系，區分交易類別和過程的重要性，著重評估A集團的內部控制體系設計的合理性，以及運行是否正常，對于A集團銷售交易環節使用穿行測試追蹤進行檢驗，這其中包括了關聯方交易和關系、收售資產和擔保交易等[3]。最后，根據以上風險評估步驟完成后取得的工作成果，形成初步的上市公司評估控制有效性及重大錯報風險相關文檔。

4.4 整合審計控制測試階段

這是整合審計執行次關鍵點，主要檢查評價審計的合理性和控制運行的有效性。其方法是通過綜合運用詢問適當的人員、觀察經營活動和檢查相關活動等程序進行控制測試，可分為企業層面控制和業務層面控制兩塊主要內容。主要面對評估認定層次發生重大錯報風險時，控制運行預期有效的情形;另一個是單靠實質性程序不能獲得認定層次適當和充分的審計證據的情形。企業層面的內部控制內容主要包括環境相關的控制，針對于管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。在A公司的風險評估過程中，主要針對內部信息傳遞和期末財務報告流程進行控制，并對控制有效性進行內部監督和內部控制評價。業務流程層面運用合適的審計程序來保證A集團內部控制的有效性是執行審計人員在實施控制測試過程中常用的手段。當然注冊會計師需要通過取得有說服力的審計證據來證實控制運行的有效性。這些證據可以來源于檢查客戶訂貨單、倉庫出庫單等直接證據，也可以檢查銷售流程單上各負責人的簽字等證據。在此階段，L會計事務所對A集團進行控制測試時使用了詢問、觀察、檢查和重新執行4種審計程序，4種審計程序對控制測試的有效性保證如圖2所示。

4.5 整合審計評價控制缺陷

L會計師事務所的注冊會計師需要在完成對A集團內部控制測試后，識別并匯總出其內部控制的缺陷，并根據重大錯報評價標準中的程序對A集團具體事項的內部控制有效性作出評價。在內部控制審計中，著重評估A集團的內部控制缺陷情況，并將缺陷分為重大和重要兩個級別，并對A集團的自我評價發表意見和建議。在財務報表審計中主要識別內部控制審計中值得關注的缺陷和一般缺陷，發現財務報表中的錯誤，并編制調整分錄和更正錯誤匯總表。

4.6 審計報告出具階段

在整合審計工作完成后，L會計師事務所審計人員應及時匯總相關信息，分析并得出審計結論，通過討論的形式對已發現的問題和漏洞進行研究，最后與A集團的管理人員進行溝通，出具最終的審計結論。

根據以上流程可以發現，L會計事務所對A集團的審計主要存在兩個方面的問題：一是控制測試時間不合理，控制測試基本安排在期末，導致其運行時間不足，致使最終控制結論難以得出?？刂茰y試的時間越接近基準日，其風險越高。二是L會計師事務所的審計人員在意識上仍將財務報表審計作為審計的重點，對內部控制審計提出的審計整改意見不足。

5 A集團整合審計流程設計的提升策略

通過近3年的實踐，發現在整合審計的過程中，A集團整合的意識不到位、審計時間依然較為倉促、收入風險及其應對措施難以達到既定的要求，需要對現有的審計流程設計進行提升，同時引進新的信息技術幫助提高審計的質量。

5.1 簡化重疊流程

針對控制測試時間安排不合理和審計意識上的問題，經過實踐發現，原有流程中兩種審計方式的流程存在具體方案上的重疊，并且所需時間和程序幾乎相當。在整合審計的流程中，不單需要對控制測試環節進行整合，還需要對風險評估和期末審計兩個階段進行流程的提升。風險評估階段，首先了解A集團所處行業情況，讓財報和內控審計組確定合理的、一致的重要性水平，并加大上市公司非財報內控的關注度。在控制測試階段，兩個審計組需共同討論出控制測試的重點和風險點，并搜集相應的證據，而非各自為政，以達到節約控制測試階段的時間的目的。當下對于上市公司的審計多為事后審計，缺乏事前的指導，若將期末審計的時間調整至每年6月底之前，可以在整合審計計劃階段完成對上市公司內部情況的初步摸排。當然由于時間介入的提前，會造成另一些衍生問題，需要對前期控制測試階段中作出的整改匯總表進行二次測試。另外可以根據A集團的預算數據進行針對性測試，修正預算偏差。期末審計階段，財報審計組需要根據內部控制缺陷匯總表對A集團實際性程序影響進行判斷，兩個小組需要相互考慮彼此的意見，最終形成審計報告[4]。

5.2 缺陷整改與信息技術應用

針對上市公司整合審計，需要對缺陷的整改和信息技術的應用兩個方面進行完善和提升。在整合審計的缺陷整改方面，必須通過制度和措施保證整改工作的順利實施。在重大缺陷評價上會存在注冊會計師主觀判斷的問題，需要其精確的計算。項目組和上市公司審計委員會共同協商，溝通安排好整改時間和落實人員，確保缺陷的整改。在整合審計的過程中，要加強對上市公司各類信息系統的利用，通過標準程序的設定，使注冊會計師能快速得到各種匯總報表，提高審計工作的效率和質量。

6 結語

上市公司整合審計仍處在探索階段，將上市公司財務報表審計業務和內部控制審計過程中，審計目標、業務流程、獲取證據的共同點結合起來，實現資源的整合和流程的重構，提高上市公司整體審計效率是整合審計流程設計的目標，相信通過對審計時間安排的調整、督促缺陷的整改到位以及加大對信息技術的應用，可優化上市公司整合審計的流程，以達到節省上市公司審計人員及時間投入的目的。

【參考文獻】

【1】李秀婕.內部控制與財務報表整合審計研究——以L會計師事務所對S公司的整合審計為例[D].天津：天津財經大學，2020.

【2】張子健，甘順利.異常整合審計費用改善了誰的審計意見：內部控制抑或財務報表？[J].審計與經濟研究，2020，35（02）：54-64.

【3】宣夢婷.整合審計業務流程再造研究——以廣匯汽車項目為例[D].廣州：暨南大學，2020.

【4】金維嵐.財務報表審計與內部控制審計的整合探索[J].現代商業，2020（11）：173-174.