增值稅稅收優惠變化及納稅籌劃研究

王玉娟（教授） 田春紅（高級會計師）

（北京經濟管理職業學院 北京 100102 天津倚天會計師事務所有限公司 天津 300385）

為切實減輕納稅人負擔，2023 年1 月9 日財政部和國家稅務總局聯合發布《關于明確增值稅小規模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財政部稅務總局公告2023 年第1號，以下簡稱“財稅公告2023第1號”），調整了納稅人享受的增值稅稅收優惠政策。本文分別從小規模納稅人和一般納稅人兩個角度剖析增值稅稅收優惠政策的變化，并提出納稅籌劃建議。

一、小規模納稅人稅收優惠政策變化及納稅籌劃

（一）稅收優惠政策變化

1.降低起征點。財稅公告2023 第1 號規定，自2023 年1 月1 日起，小規模納稅人調整起征點，即月不含稅銷售額由150 000 元調整到100 000 元，也即季度不含稅銷售額由450 000元調整到300 000元。納稅人應注意兩點：第一，該項免稅政策適用于征收率為3%和5%的小規模納稅人；第二，小規模納稅人開具普通發票可以享受該項免稅政策，開具專用發票則需要按照專用發票注明的稅額繳納增值稅，不能享受該項免稅政策。

2.調整征收率。財稅公告2023 第1 號規定，自2023 年1月1日起，小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，由免征增值稅調整為減按1%征收率征收增值稅。納稅人應注意兩點：第一，該項稅收優惠政策只適用于征收率為3%的小規模納稅人，不適用于征收率為5%的小規模納稅人，即征收率為5%的小規模納稅人不能減按1%繳納增值稅；第二，小規模納稅人無論開具普通發票還是專用發票都可以享受該項優惠政策。

（二）納稅籌劃

1.納稅期限的籌劃。增值稅小規模納稅人可以自主選擇按月繳納或者按季繳納，一經選擇一個會計年度內不能變更。

納稅籌劃建議：如果納稅人季度銷售額未超過300 000元，可以選擇按季繳納增值稅；如果季度銷售額超過300 000元，則選擇按月繳納增值稅。原因為：納稅人季度銷售額超過300 000元，肯定無法享受按季納稅的免稅優惠政策，但是如果納稅人某個月的銷售額未超過100 000元，選擇按月納稅則該月享受免稅優惠政策。

例1：甲公司2023 年第3 季度不含稅銷售額290 000元，其中7月、8月、9月不含稅銷售額分別是40 000元、120 000元、130 000元。甲公司應選擇按月納稅還是選擇按季繳納增值稅？

方案1：甲公司選擇按季納稅。

第3季度不含稅銷售額290 000元，季度銷售額在300 000元以下（含本數），享受免征增值稅優惠政策。

方案2：甲公司選擇按月納稅。

7月不含稅銷售額40 000元，月度銷售額在100 000元以下（含本數），免征增值稅；8月不含稅銷售額120 000元，大于免征增值稅的月度銷售額100 000元，應按1%征收率繳納增值稅，應納增值稅120 000×1%=1 200（元）；9月不含稅銷售額130 000元，大于免征增值稅的月度銷售額100 000元，應按1%征收率繳納增值稅，應納增值稅130 000×1%=1 300（元）。若按月納稅，則第3季度共繳納增值稅2 500元（8月應納增值稅1 200元+9月應納增值稅1 300元）。

籌劃結論：比較本例的方案1 和方案2，甲公司按季繳納增值稅（0元）比按月繳納增值稅（2 500元）少，所以選擇籌劃方案1，按季繳納增值稅。

例2：甲公司2023 年第3 季度不含稅銷售額340 000元，其中7月、8月、9月不含稅銷售額分別是90 000元、120 000元、130 000元。甲公司應選擇按月納稅還是選擇按季繳納增值稅？

方案1：甲公司選擇按季納稅。

第3季度不含稅銷售額340 000元，大于免征增值稅的季度銷售額300 000元，應按1%征收率繳納增值稅，則：第3季度應繳納增值稅=340 000×1%=3 400（元）。

方案2：甲公司選擇按月納稅。

7月不含稅銷售額80 000元＜100 000元，免征增值稅；8 月不含稅銷售額120 000 元＞100 000 元，應納增值稅=120 000×1%=1 200（元）；9 月不含稅銷售額130 000 元＞100 000 元，應納增值稅=130 000×1%=1 300（元）。若按月納稅，則第3 季度共繳納增值稅2 500 元（8 月應納增值稅1 200元+9月應納增值稅1 300元）。

籌劃結論：比較本例的方案1 和方案2，甲公司按月納稅應繳納增值稅為2 500元，比選擇按季納稅應繳納增值稅3 400元要少繳納900元，所以選擇籌劃方案2。

2.銷售額的籌劃。本文分按月納稅和按季納稅兩種情形，通過建立數學模型，對小規模納稅人的銷售額進行納稅籌劃。

（1）小規模納稅人按月納稅，設小規模納稅人月含稅銷售額為X（X≥0）、利潤為Y，則小規模納稅人月含稅銷售額的起征點為101 000元（100 000×1.01）。

①當小規模納稅人月含稅銷售額0≤X≤101 000 元時，免征增值稅。同時，該納稅人也不需要繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加（以下簡稱城建稅及附加）。因為利潤=含稅銷售額-增值稅-城建稅及附加，所以，利潤Y1=X（0≤X≤101 000）。

②當小規模納稅人月含稅銷售額X＞101 000元時，應按照1%征收率繳納增值稅。應納增值稅=X÷（1+1%）×1%。根據《關于進一步實施小微企業“六稅兩費”減免政策的公告》（財政部稅務總局公告2022年第10號，以下簡稱“財稅公告2022 年第10 號”）規定，對增值稅小規模納稅人、小型微利企業和個體工商戶可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加，簡言之，即為增值稅小規模納稅人減半繳納城建稅及附加。設：城市維護建設稅適用稅率7%，教育費附加率3%，地方教育附加征收率2%，則應納城建稅及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利潤Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小規模納稅人按月納稅的利潤表達式如下：

當0.9895X=101 000時，X=102 071.75（元）。

小規模納稅人按月納稅時，利潤表達式對應的圖像如下頁圖1 所示，需要注意的是：銷售額大于101 000 元且小于102 071.75 元時的利潤低于銷售額等于101 000 元的利潤。

圖1 小規模納稅人按月度繳納增值稅時利潤表達式對應的圖像

納稅籌劃建議：小規模納稅人當月度含稅銷售額大于101 000元且小于102 071.75元時，可以將超過101 000元部分的銷售額轉移到下個月，進而將月銷售額控制在101 000元這個點，以實現利潤最大化。

例3：甲公司為小規模納稅人，按月納稅。2023年7月含稅銷售額為101 100元，請計算甲公司7月應繳納的增值稅和利潤，并進行納稅籌劃。

方案1：甲公司7月含稅銷售額為101 100元。

月含稅銷售額為101 100 元，已經超過起征點101 000元，不享受免稅優惠政策。

應納增值稅=101 100÷（1+1%）×1%=1 000.99（元）

應納城建稅及附加=1 000.99×50%×（7%+3%+2%）=60.06（元）

利潤=101 100-1 000.99-60.06=100 038.95（元）

方案2：甲公司7月含稅銷售額為101 000元。

月含稅銷售額為101 000 元，沒有超過起征點101 000元，免征增值稅，因此利潤為101 000元。

籌劃結論：甲公司7 月銷售額應維持在101 000 元，利潤最大，應當選擇方案2，與數學模型的結論一致。

（2）小規模納稅人按季度繳納增值稅。設小規模納稅人季度含稅銷售額為X（X≥0）、利潤為Y，2023 年小規模納稅人季度含稅銷售額的起征點為303 000 元（300 000×1.01）。

①當小規模納稅人季度含稅銷售額0≤X≤303 000 元時，免征增值稅，同時，該納稅人不需要繳納城建稅及附加，所以：小規模納稅人的利潤Y1=X（0≤X≤303 000）。

②當小規模納稅人季度含稅銷售額X＞303 000元時，該納稅人需要按照征收率1%繳納增值稅。應納增值稅=X÷（1+1%）×1%，應納城建稅及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利潤Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小規模納稅人按季納稅的利潤表達式如下：

當0.9895X=303 000時，X=306 215.26（元）。

小規模納稅人按季納稅時，利潤表達式對應的圖像如圖2 所示。圖2 也存在類似問題：季度含稅銷售額大于303 000 元且小于306 215.26 元時的利潤低于銷售額等于303 000元時的利潤。

圖2 小規模納稅人按季度繳納增值稅時利潤表達式對應的圖像

納稅籌劃建議：小規模納稅人季度含稅銷售額大于303 000元且小于306 215.26元時，可以通過將超過303 000元部分的銷售額轉移到下個季度，進而將季度銷售額控制在303 000元這個點，以實現利潤最大化。

例4：甲公司為小規模納稅人，按季納稅。2023 年第3季度含稅銷售額為303 100元，請計算甲公司第3季度應繳納的增值稅和利潤，并進行納稅籌劃。

方案1：甲公司第3季度含稅銷售額為303 100元。

季度含稅銷售額為303 100元，已經超過起征點303 000元，不享受免稅政策。應納增值稅=303 100÷（1+1%）×1%=3 000.99（元），應納城建稅及附加=3 000.99×50%×（7%+3%+2%）=180.06（元），利潤=303 100-3 000.99-180.06=299 918.95（元）。

方案2：甲公司第3季度含稅銷售額為303 000元。

季度含稅銷售額為303 000元沒有超過起征點303 000元，免征增值稅，因此利潤為303 000元。

籌劃結論：甲公司第3 季度銷售額應維持在303 000元，利潤最大，應當選擇方案2，與數學模型的結論一致。

二、一般納稅人稅收優惠政策變化及納稅籌劃

（一）稅收優惠變化

財稅公告2023 第1 號規定，自2023 年1 月1 日起加計抵減政策的加計抵減比例發生變動，即生產性服務業納稅人當期可抵扣進項稅額加計10%抵減應納稅額調整到當期可抵扣進項稅額加計5%抵減應納稅額，生活性服務業納稅人加計抵減比例由15%調整到10%。納稅人應注意兩點：第一，只有一般納稅人才可以享受加計抵減政策，小規模納稅人因為沒有進項稅額所以無法享受該項優惠政策；第二，2022 年納稅人享受加計抵減政策并不意味著2023 年還可以享受該項政策，2023年度是否享受該項政策要根據2022年納稅人銷售額構成的結構比例來確定。加計抵減政策的條件如圖3所示。

圖3 加計抵減政策的條件

（二）納稅籌劃

加計抵減政策一方面使納稅人少繳納增值稅，但另一方面會增加企業所得稅的應納稅所得額，導致企業多繳納企業所得稅。我國企業所得稅的基本稅率是25%，小型微利企業的優惠稅率是5%①2023年8月2日，財政部和國家稅務總局聯合發布的《關于進一步支持小微企業和個體工商戶發展有關稅費政策的公告》（財政部、稅務總局公告2023年第12號）規定：自2023年1月1日至2027年12月31日，對小型微利企業減按25%計算應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅（實際稅負為5%）。公告還規定，小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，且同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5 000萬元等三個條件的企業。。加計抵減政策有可能使小型微利企業應納稅所得額增加，超過小型微利企業應納稅所得額的標準300 萬元，導致企業無法享受企業所得稅優惠稅率，出現企業所得稅突增、稅后利潤突減的現象，所以納稅人應根據其是否屬于小型微利企業采用不同的納稅籌劃策略。

1.小型微利企業。如果納稅人是小型微利企業，當其應納稅所得額接近300 萬元時，需要慎重使用加計抵減政策。

例5：乙公司（一般納稅人）是小型微利企業，2023年符合加計抵減政策條件，2023年未考慮加計抵減政策因素的應納稅所得額為2 700 000 元。2023 年進項稅額加計抵減額為400 000元。請對乙公司進行納稅籌劃。

應納稅所得額2 700 000 元，小于3 000 000 元，符合小型微利企業的條件。

應繳納企業所得稅=2 700 000×25%×20%=135 000（元）

稅后利潤=2 700 000-135 000=2 565 000（元）

方案1：確認全部進項稅額加計抵減應納稅額400 000元。

確認全部加計抵減應納稅額后少繳納增值稅400 000元，則應納稅所得額為3 100 000 元（2 700 000+400 000），大于合計年度應納稅所得額3 000 000元，不符合小型微利企業的條件，應當按照25%的稅率計繳企業所得稅：應繳納企業所得稅=3 100 000×25%=775 000（元），稅后利潤=3 100 000-775 000=2 325 000（元）。確認全部進項稅額加計抵減應納稅額，則使企業稅后利潤減少了240 000元（2 325 000-2 565 000）。

方案2：若乙公司2023 年只確認進項稅額加計抵減應納稅額300 000元。

只確認進項稅額加計抵減應納稅額300 000元，可以少繳納增值稅300 000元，則應納稅所得額為3 000 000 元（2 700 000+300 000），符合小型微利企業的條件，應當按照優惠政策計繳企業所得稅：應繳納企業所得稅=3 000 000×25%×20%=150 000（元），稅后利潤=3 000 000-150 000=2 850 000（元）。只確認進項稅額加計抵減應納稅額300 000 元，則使企業稅后利潤增加了285 000 元（2 850 000-2 565 000）。

籌劃結論：通過本例方案1 和方案2 的比較，方案2 乙公司雖然只確認部分進項稅額加計抵減額，但是企業稅后利潤較籌劃前增加285 000元，因此應該選擇方案2。

下面通過建立數學模型，籌劃乙公司的加計抵減額。

設進項稅額加計抵減額為X、稅后利潤為Y，進項稅額加計抵減應納稅額需要計入應納稅所得額，則：應納稅所得額=2 700 000+X。

（1）0≤X≤300 000 元。當2 700 000≤2 700 000+X≤3 000 000時，乙公司應納稅所得額沒有超過300萬元，乙公司還是小型微利企業，享受減按25%計算應納稅所得額、按20%的稅率繳納企業所得稅的優惠政策。應繳納企業所得稅=（2 700 000+X）×25%×20%=135 000+0.05X，稅后利潤Y1=（2 700 000+X）-（135 000+0.05X）=2 565 000+0.95X。

（2）X>300 000 元。當應納稅所得額（2 700 000+X）＞3 000 000 元時，乙公司不再屬于小型微利企業，按照25%繳納企業所得稅：應繳納企業所得稅=（2 700 000+X）×25%=675 000+0.25X，稅后利潤Y2=（2 700 000+X）-（675 000+0.25X）=2 025 000+0.75X。

經整理，稅后利潤表達式如下：

當X=300 000 時，Y1=2 850 000。令2 025 000+0.75X=2 850 000，則X=1 100 000。

乙公司稅后利潤表達式對應的圖像如圖4 所示，需要注意的是：進項稅額加計抵減額大于300 000 元且小于1 100 000 元時的稅后利潤低于進項稅額加計抵減額等于300 000 元的稅后利潤。所以，納稅籌劃建議是：納稅人進項稅額加計抵減額大于300 000 元且小于1 100 000 元時，只確認進項稅額加計抵減額300 000元，以實現稅后利潤最大化。

例5 中，進項稅額加計抵減額400 000 元大于300 000元且小于1 100 000 元，因此只確認300 000 元進項稅額加計抵減額，與前面的籌劃結論（采用方案2）一致。

通過建立數學模型，納稅人可以直接找到影響企業稅后利潤的進項稅額加計抵減額的區間（大于300 000元且小于1 100 000元），便于納稅人進行納稅籌劃。

2.非小型微利企業。如果納稅人不是小型微利企業，雖然加計抵減政策使得應納稅所得額增加，但是不會改變納稅人企業所得稅稅率，因此隨著加計抵減額的增加，企業稅后利潤仍會增加，納稅人應當充分享受該政策紅利。另外，我們發現2023年加計抵減政策的加計抵減比例呈下降趨勢，而且只是執行到2023 年12 月31 日，目前無法確定2024年是否延續該優惠政策。納稅籌劃建議：如果2024年納稅人有大規模采購計劃，建議納稅人提前至2023 年采購，充分享受該項稅收優惠政策。

例6：乙公司（一般納稅人）不是小型微利企業，企業所得稅稅率為25%，主要從事生活性服務。2023 年符合加計抵減政策條件，預計2023 年12 月的銷項稅額和進項稅額分別為90 萬元和50 萬元。乙公司2024 年計劃購置車輛，預計可以抵扣的進項稅額為80 萬元。請對乙公司進行納稅籌劃。

籌劃方案：因為加計抵減政策是階段性稅收優惠政策，所以建議乙公司2023年提前購置車輛。

加計抵減增值稅額=80×10%=8（萬元），少繳納增值稅=8（萬元），應納稅所得增加額=8（萬元），多繳納企業所得稅=8×25%=2（萬元），稅后利潤增加=8-2=6（萬元）。

綜上所述，按照財稅公告2023第1號的要求，在小規模納稅人和一般納稅人的稅收優惠政策調整的情況下，納稅人需要及時調整納稅籌劃的策略，進而實現企業利潤最大化。