房企預繳制的歷史沿革和防止超繳的破局之道

毛暢

【摘要】新時期以來，房地產行業毛利率持續探底，而現行的稅款預繳制，呈現出與當前市場變化不適應的情形，稅款預繳制改革迫在眉睫。文章立足房地產市場下行的新形勢，對稅款預繳制進行稅理分析，深入揭示當前房企稅款預繳制的現狀與不足，從公力保護和私力救濟兩個方面，區分企業所得稅、土地增值稅、增值稅三大稅種提出應對措施和稅收籌劃方案，以防止各稅種超繳導致企業稅收損失。并進一步提出政策建議，以期為后續房地產行業的預繳制改革提供參考，使稅務主管部門和企業協力共建稅款預繳制，促進房地產行業健康平穩發展。

【關鍵詞】稅款預繳制；超繳；預繳制改革；公力保護；私力救濟

【中圖分類號】F812.42

房地產行業激蕩三十年，從黃金時代進入白銀時代，最終進入目前的黑鐵時代，“活下去”成為當前房地產企業的主流觀點。根據Top50上市房企年報，2022年度房地產行業整體毛利率持續探底，統計顯示，頭部房企2022年銷售毛利率平均數為11.99%，同比下降約7個百分點；凈利率平均數為-9.52%，同比下滑超過16個百分點[1]。由于房地產行業銷售額和收入結轉存在著2～3年的滯后性，2022年度的報表利潤反映的是2～3年前銷售收款的項目，因而市場下行在2020年即已初露端倪。與此同時，房企預收房款按現行的稅款預繳制，需預繳增值稅（一般為3%）、土地增值稅（一般為2%）以及企業所得稅（一般為15%），對企業現金流占用極大，且預繳稅率為沿用歷史稅率，與當前毛利率下行的房地產形勢不相匹配甚至存在矛盾，稅款預繳加重了部分房企的現金流短缺，更有甚者成為壓垮“暴雷”房企的最后一根稻草。房地產行業的稅款預繳制作為調節稅收關系的重要稅制，已經呈現出不適應當前房地產市場下行形勢的諸多情形，稅款預繳制改革迫在眉睫。怎樣建立與新形勢相匹配的稅收關系，怎樣籌劃安排以防止超繳造成企業稅收損失，都對房地產行業的稅務主管部門和財稅從業者，提出了新的課題。

一、稅款預繳制的歷史演進與現實分析

（一）我國稅款預繳制的歷史演進

我國的稅款預繳起源于唐代的青苗法預繳制，要求農民在作物尚未成熟前，提前向政府繳納一定數量的稅款，史稱“青苗錢”。

新中國成立后，我國對稅收體制進行了多次改革，在前幾次改革中，稅款預繳的主要作用為均衡稅收入庫。而1994年的稅制改革，是建國以來規模最大、范圍最廣、內容最深刻的一次整體性和結構性改革，在財政關系上建立了中央與地方的分稅制，針對跨地區經營行為，采取了稅款預繳的方式解決財政收入結算問題，從而為稅款預繳制增加了平衡地方稅收的功能。

（二）當前我國稅款預繳制的稅理分析

當前我國的稅款預繳制，根源在于稅法上的收付實現制和會計上的權責發生制之間存在不同，即稅法收入和會計報表收入存在著時間性差異，需通過稅款預繳對這種時間性差異進行調節。稅款預繳制充分體現了稅收法定主義原則和稅收便利原則。從稅收的法定主義原則來看，稅款預繳是一種特殊的稅款征收模式，是在法律明確規定的納稅期限以前，預先繳納稅款的行為，而我國稅法嚴禁提前征稅，因此應立法規范稅款預繳制，以使合法的稅款預繳與違法的提前征稅區別開來。從稅收的便利性原則來看，亞當·斯密在《國富論》中提出著名的稅收四原則——平等、確實、便利、最小征收費用，因此稅款繳納應盡量便利，如將納稅時間選定在納稅人收入豐厚的時期，這時國家可及時取得稅收，而納稅人也不感到納稅困難，在合適時間采取合適的預繳征收方式，充分體現出稅款征收的便利性原則。

（三）稅款預繳制的現實分析

由上文可見，稅款預繳制具有均衡稅款入庫、平衡地方稅收的功能，在稅收實踐中也表現出較大的靈活性和實用性。而考慮到目前經濟流動性不斷改善，跨地區經營便利性不斷增加，本文將主要考慮預繳制的均衡稅款入庫功能，而暫不考慮平衡地方稅收的功能。這一方面是由于從統一納稅主體的角度，在A地區先預繳、回B地區匯總繳納，和直接一步到位實繳，對于公司的整體稅負結果是一樣的；從納稅申報便利性角度，目前一般采用電子稅務局網上申報及線上扣稅，在不同地區申報和線上扣稅，企業的納稅時點基本一致；從經濟全球化的角度，考慮到典型市場經濟國家的流轉稅主要以增值稅為主，增值稅基本上為中央稅收，不存在地方稅收的分配問題，從而全國一盤棋、暫不考慮預繳制平衡地方稅收的功能，具備一定的現實基礎。

二、房企稅款預繳制的現狀與不足

房企預收房款按現行的稅款預繳制，通常需預繳3%的增值稅、2%的土地增值稅、15%的企業所得稅，對企業現金流占用極大，且預繳稅率為沿用歷史稅率，與當前房企毛利率下行的形勢不相匹配。下面以當前房企的實際毛利率為例，通過簡單測算來揭示稅款預繳制的現狀與不足。

（一）按當前房企實際毛利率的超繳風險分析

以頭部房企銷售毛利率平均數11.99%進行稅負測算如表1所示，其中收入設定為100，成本合計88.01，地價占房價比重取自中國房地產發展報告的67.8%[3]，建安成本占房價比重取自建筑工程造價網的10.66%～28.77%[4]，居間取15%，如此則其他成本為5.21%。

如表1所示，在毛利率11.99%的情況下，增值稅銷項稅額考慮土地價款抵減，并減去建安及其他成本對應的進項稅后，應交增值稅為1.24，除以收入后的增值稅實際稅負為1.24%，低于現行預繳稅率3%；土地增值稅考慮10%成本加計以及財政部規定的其他扣除項目20%后，扣除項目即達到114.41，土地增值率為-14.41%，低于現行預繳稅率2%；企業所得稅實際毛利率11.99%，低于現行預繳稅率15%。從而在現行的預繳稅率下，增值稅、土地增值稅、企業所得稅三大稅種，均存在著超繳風險，超繳已經成為當前稅款預繳制的主要矛盾，各稅種超繳所帶來的后果也是不一樣的。

增值稅上，因當前稅法未明確規定超額預繳增值稅的后續處理，如房地產企業實際稅負低于增值稅預繳稅率3%，則可能導致超額預繳的增值稅無法退回，形成企業稅收損失。

土地增值稅上，房企毛利率將長期維持在極低水平，考慮成本加計后極易出現土地增值率為負數的情況，再考慮普宅增值率20%以下免稅等政策，土增稅最終實際稅負可能為0。如此則按現行預繳稅率2%預繳的土增稅，需要待項目全部竣工并結算，辦理土增清算后方可退稅，建設周期長、土增清算周期亦長，對企業現金流產生一定壓力。

所得稅上，如實際毛利率低于預計毛利率15%，則前期需按15%預計毛利超額預繳所得稅，完工年度再轉回，最終會導致所得稅前盈后虧、前期超繳部分最終以待彌補虧損的形式體現。若該納稅主體沒有后續項目，則待彌補虧損無法彌補，會形成企業稅收損失；若后續仍以該納稅主體繼續拿地且盈利，方可彌補此前項目的后期稅務虧損，但新拿地項目如實際毛利率也低于預計毛利率15%，則會形成滾動虧損，最終虧損仍然無法彌補，形成企業稅收損失。

（二）當前稅款預繳制的現狀與不足

稅款預繳制作為一種預先的、暫估性質的稅款繳納行為，暫估的不確定性會導致預繳稅款和最終實際稅負存在偏離。無論是預繳稅率過低、后期大額補稅，還是預繳稅率過高、后期退稅困難，實際都扭曲了稅款預繳制均衡稅款入庫的立法本意。尤其是當前房地產市場明顯下行，而房地產行業預繳稅率調整存在極大滯后，如不能及時反映市場變化，可能會導致房企預繳稅款和最終實際稅負偏離度過大，從而阻礙房地產市場的健康平穩發展。同時由于主管稅務機關執法的先進性不同，納稅人稅務管理的水平不同，除了可能導致超繳外，當前的稅款預繳制還呈現出以下問題：

一是個別企業為避免超繳，出現一些逃避或直接停止預繳、違反稅法規定的行為。這種為避免超繳而違法停止預繳，同一開始就不預繳的情形，需要區分對待，其根源可能在于預繳稅率過高，導致企業在戰略上意識到了預繳超繳的風險，在戰術上又缺乏避免超繳的手段，于情可憫，原因是其主觀意愿是為了避免超繳的不利后果而并非逃稅，于法不容，原因是其損害了其他納稅人的信賴保護機制，應預繳未預繳，違反了稅收公平。但出現這種超繳又無力解決的局面，無論是處罰還是不處罰，對整個稅收征管體系而言，都是極其不利的，亟需推進稅款預繳制改革，推行更加合理的稅款預繳制度。

二是在個別地區的主管稅務機關，超繳退稅較為困難。部分主管稅務機關的執法先進性不強，從稅款指標考核、退稅審計檢查等角度出發，催收企業預繳的意愿較高，配合企業退稅的意愿則較低，導致退稅存在實際上的困難。在預繳政策出臺前期，預繳稅率接近并低于實際稅負的理想情形下，納稅人依法先預繳一部分稅款，達到實繳狀態時再補繳一部分稅款，預繳和補繳均具有國家強制力保證，從而稅款預繳制的運轉較為有序。而當前現狀下，如預繳稅率高于實際稅負，納稅人先行及時足額預繳稅款，具有國家強制力保證，但超繳后退稅的辦理，并非納稅人主觀意愿能決定，退稅何時批準、退稅金額多少，主動權在于主管稅務機關，這一部分對于納稅人是缺乏保證的。毋庸置疑，實務中退稅確實存在一定困難，其根本原因在于，依法先預繳一部分、實繳再補繳一部分，理性納稅人和主管稅務機關的利益趨同，都是為了稅款能合法依規入庫；而依法預繳后、申請超繳退稅，納稅人和主管稅務機關的利益不同，這是因為前期預繳可能已經形成了上期或前任的稅收指標，本期退稅將影響本期或現任的稅收考核，或者前期預繳時沒有審計風險，本期退稅則可能觸發退稅責任審計，從而在某種角度上將雙方利益擺在了對立面，利益不同，最終也較難取得理想效果。由此也對稅款預繳制決策者的智慧，提出了相當的考驗。

三、防止超繳的破局之道——公力保護

目前房地產行業的稅款預繳制存在著問題和不足，易于導致企業超繳的局面。稅務工作者務須順應市場、擁抱變化，尋找不確定中的確定性因素，提高稅款預繳率和稅款預繳時點的科學性，使預繳稅款貼近實際稅負，通過各種方式防止超繳形成企業稅收損失?？刹扇〉膽獙Υ胧?，從主管稅務機關和企業自身的角度出發，可以分為公力保護和私力救濟兩個方面。

公力保護，是指國家通過現行稅法和法定程序，對納稅人的合法權利進行保護，避免納稅人超繳導致企業稅收損失。根據終值回歸的原理，預繳超繳的本質原因是預繳稅率高于最終實際稅負，預繳稅率是第一性的，如果不存在偏離或者偏離較小，那何時預繳、預繳多少，都可以接受。而在第一性的預繳稅率不變時，采取各種行政手段調節預繳時點、避免超繳等，則是第二性的。

以下將區分稅種，對防止超繳的公力保護進行闡述。

（一）增值稅防止超繳的公力保護

從預繳稅率的第一性上，國家大力推行增值稅期末留抵退稅政策，通過進項留抵退稅在實質上減少了預繳階段的稅款入庫金額，極大降低了房地產企業增值稅的超繳風險。自財稅2019年第39號公告發布以來，增值稅留抵退稅政策不斷推陳出新，如2022年推行房地產小微企業100%期末留抵退稅，增加退稅比例；2023年國家稅務總局春風行動允許新設立納稅人納稅時間不滿一個評價年度但已滿12個月的，可在2023年3月或9月申請納稅信用復評，從而提前提升納稅評級達到退稅條件；除此之外，部分主管稅務機關還允許留抵抵欠，即進項留抵準予抵減預繳稅款。以上政策，均可在增值稅預繳階段降低實際入庫稅額，有效防范超繳。

從預繳時點的第二性上，增值稅納稅義務時點為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得銷售款項憑據的當天，先開具發票的，為開具發票的當天。納稅人可以根據實際業務，在實質上達到納稅義務時點并產生實繳，以充分利用進項留抵或前期預繳，避免一直預繳導致的增值稅超繳。

（二）土地增值稅防止超繳的公力保護

從預繳稅率的第一性上，為防止房地產行業土增稅超繳，總局授權各地稅局科學合理制定預征稅率[6]，如東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%；北京、天津、上海等多地，均明確規定廉租住房、公共租賃住房、經濟適用住房、限價商品房等具有保障性質的各類住房，銷售收入可暫不預征土地增值稅，即預繳稅率為0[7]。以上差別化的預繳稅率，體現出因地制宜、避免土增稅預繳稅率過高形成超繳，以充分發揮稅款預繳的調節作用。

從預繳時點的第二性上，稅法規定了啟動土增清算的不同時點，既有如全部竣工、完成銷售、整體轉讓、直接轉讓土地等應清算時點，也有如已售面積達到可售面積比例85%或雖未達85%但剩余面積已經出租或自用，或銷售許可滿三年、申請稅務注銷等可要求清算時點，對于超繳項目啟動清算退稅，具備一定的靈活性。

（三）所得稅防止超繳的公力保護

從預繳稅率的第一性上，總局授權各地稅局按開發項目位置和性質，確定不同的預征稅率，如位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15%，位于地級市城區及郊區的，不得低于10%；位于其他地區的，不得低于5%；經濟適用房、限價房和危改房等，不得低于3%[8]。通過分級分檔，使預繳稅率貼近實際稅負。

從預繳時點的第二性上，國家對房地產開發產品完工時點作了具體規定，如竣工證明材料已報房地產管理部門備案、已開始投入使用、已取得初始產權證明等，即應視為已經完工，按實際毛利進行結算，同時將實際毛利與預計毛利之間的差額計入當年度企業的應納稅所得。此項規定原本是限定完工時點的最后期限，在房企毛利率下行階段，反而成為了防止超繳的有效保護，企業可在達到完工時點時，按較低的實際毛利調整毛利差額，避免按過高的預計毛利繳納稅款，從而防止所得稅超繳。

根據國家稅務總局公告2019年第23號，企業所得稅月（季）度預繳申報表取消了預計毛利額在匯算清繳時調整、月（季）度預繳納稅申報時不調整，以及特定業務計算的應納稅所得額不得小于上期即不能填列負數的規定[9]，實質上調整了預繳時點，企業在月（季）度即可按實際毛利調整毛利差額，從而低毛利項目的所得稅預繳更加靈活，體現了所得稅防止超繳的公力保護。

四、防止超繳的破局之道——私力救濟

私力救濟是指企業在稅法規定的范圍和限度內，通過自身的納稅籌劃和稅收安排，采取保護措施進行自我救濟，以防止超繳造成企業稅收損失，是公力保護的有效補充。根據預繳稅率的第一性和預繳時點的第二性原理，企業應主動爭取較低的預繳稅率，在現行預繳稅率無法改變的情況下，重點籌劃預繳時點，以爭取少預繳或者不預繳，防止稅款超繳。

（一）增值稅防止超繳的私力救濟

從預繳稅率的第一性上，房地產企業應積極研究并適用增值稅期末留抵退稅政策，做好納稅信用評級管理以滿足退稅條件，做好進項認證及6個月退稅間隔管理，實施二次退稅乃至多次退稅，確保應退盡退，并積極探索留抵抵減預繳，以在實質上減少預繳階段的稅款入庫金額，防范增值稅的超繳風險。

從預繳時點的第二性上，納稅人應根據實際業務及時開票，在實質上達到納稅義務時點并產生實繳，以充分利用進項留抵或前期預繳，避免一直預繳導致的增值稅超繳。

（二）土地增值稅防止超繳的私力救濟

從預繳稅率的第一性上，企業應充分利用各類保障性住房的免預繳政策，對于低增值率的房地產開發項目，應結合項目實際測算數據等與主管稅務機關積極溝通，全力爭取免預繳或按較低稅率預繳，避免土增稅預繳過多。

從預繳時點的第二性上，對退稅項目企業應盡早啟動土增清算，鋪排已售比例，加強成本與結算管理，全力推進清算退稅，以降低預繳土增稅的資金占用成本。

（三）所得稅防止超繳的私力救濟

從預繳稅率的第一性上，企業應為各類保障性住房積極爭取較低的預繳毛利率，避免所得稅上的前盈后虧。

從預繳時點的第二性上，企業應充分利用稅法關于完工時點確認的規定，做好竣工等完工年度的籌劃與安排，在月（季）度預繳時即主動按較低的實際毛利調整毛利差額，從而減少低毛利項目的所得稅預繳，避免所得稅超繳。同時做好低毛利或負毛利業態與高毛利業態的期間搭配，即妥善安排使兩者的所得額確認在同一納稅期間內，從而避免高毛利業態需先行繳納較多所得稅款、而低毛利或負毛利業態在后期形成稅法虧損而無法彌補的局面。

企業應依據《房企所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號），做好成本對象區分及會稅差異管理。會稅差異作為房地產企業所得稅在年度間的重要納稅調整項目，應積極籌劃以減少完工年度當年的會稅差異納稅調增，避免當年納稅調增過大形成超繳，以后年度轉回納稅調減造成所得稅虧損無法彌補。

五、房地產行業預繳制改革的政策建議

稅款預繳制是保障稅款均衡入庫的重要手段，而隨著房地產行業市場下行，現行房地產預繳制出現了一些不適應當前市場變化的情形，亟需調整稅收政策，使預繳制回歸正軌、而避免加重房地產企業的稅收負擔。

（一）降低稅款預繳率，使預繳與實際稅負相匹配

房地產行業的增值稅預征率宜從3%適當調整到1%～2%之間。適時取消或免征房地產行業的土地增值稅。土地增值稅是反房地產行業暴利稅，是為了有效抑制房地產炒賣地皮、促進行業健康平穩發展而設立的累進稅率稅制，在當前的房地產微利時代，與企業所得稅的稅收調節功能存在一定重疊。降低房地產行業預計毛利率的執行標準，結合目前頭部房企的財報表現，房地產企業所得稅的預計毛利率應不高于12%。

（二）設定門檻，對適格房企改預繳制為實繳制

主管稅務機關可以結合項目實際情況，設定預繳門檻，對當地的房地產企業進行分級分類管理。以所得稅為例，現行房地產市場一般會限定最高售價，競拍土地的項目地價也較為明確，如單方售價減去單方地價高于一定標準，則需要按預計毛利率預繳企業所得稅；如未達到預繳門檻，可考慮該房企在項目竣工后再按實際毛利統一清算應繳納的企業所得稅，以避免顯然低毛利的項目過高預繳，對企業正常運行形成干擾，充分發揮稅款預繳制的調節作用。

（三）允許各地結合實際稅負水平，制定貼近實際的稅款預繳率

各地稅局應綜合考慮上市公司、當地典型房地產企業的稅收負擔率，調研選擇當地的典型房地產企業構成指數組合，按稅收貢獻等賦予不同權重后，綜合計算出稅收負擔率，根據代表性企業的稅收負擔率進行調整，最終使得稅款預繳率貼近當地房地產開發企業的實際稅負。同時可以一到三年為周期，進行誤差監控調整，稅款預繳率與實際稅負偏離度在設定值以下的，不予調整，偏離度高于設定值的，開展調研與修正調整。

（四）加大增值稅留抵退稅力度，減少對房企現金流的資金占用

持續深化增值稅改革，以增值稅留抵退稅為抓手，盤活房地產企業的進項留抵稅額，避免房企整盤超繳增值稅的不合理情況。對符合現行增值稅留抵退稅條件的房地產企業，依企業申請應退盡退，不附加任何門檻。

（五）允許部分房企結合項目情況，自定義納稅周期

如美國稅法允許公司自行選定納稅年度，并在納稅年度終了后兩個半月內申報納稅，逾期則按每日千分之五加收滯納金。企業可結合自身項目情況和業務模式，選定更能使收入成本合理配比的納稅周期，如與預計開盤日期最接近的季度末或半年度末，作為納稅年度起始，避免機械按會計年度納稅，導致企業收入與稅收極不匹配的情形。納稅年度一經確定，不能隨意變動。

（六）對納稅人多預繳的稅款補償利息，保證權利義務對等

在目前的稅款預繳制中，納稅人有按期預繳的義務，未能按期預繳的需接受懲罰，而提前預繳了過多稅款的，退稅時卻無法享受應收利息的權利，從而導致權利義務不對等，不符合法律的平等原則。稅款預繳退稅的本質原因，是稅款預繳率偏離了最終的實際稅負率，從而導致退稅的結果。對此宜設定起付線，起付線以下的預繳多繳稅款，退稅時無需計算利息；起付線以上的預繳多繳稅款，確因稅款預繳率過高等原因造成的，事實上形成了對納稅人經營性現金流的資金占用，按相應利率及占用時間給付一定利息補償，是稅法的應有之義，體現了權利義務對等。

（七）解綁預繳超繳退稅與稅收指標的考核關聯，簡化退稅流程

稅務機關應制定更加合理的考核指標，不僅以預繳稅款為考核依據，還應考慮實際經營狀況、市場環境等因素，以更加全面客觀的方式進行考核評估。預繳超繳退稅是預繳稅負向實際稅負趨近的市場行為，應遵循其合理性，解綁預繳退稅與稅收指標的考核關聯，從上層建筑上免除預繳退稅對主管稅務機關的考核壓力，才能使得退稅執行時應退盡退。同時應不斷簡化預繳超繳退稅流程，提高退稅效率，以減少納稅人的退稅難度和成本，增強納稅人對稅款預繳制的支持和擁護。

（八）明確企業注銷時可申請退還多預繳增值稅

雖然目前尚無明文規定房企項目公司注銷時，可以申請退回多預繳的增值稅稅款，但從稅理上，注銷公司時退還多預繳的增值稅稅款是應有之義。國家應進一步發文，明確房地產企業在注銷或者承諾已無后續項目等時點，可以申請退還多預繳的增值稅，并明確具體退稅流程及程序，以進一步合理降低房地產企業的稅負成本。

六、結語

當前房地產行業稅款預繳制的主要矛盾，已經由房地產過熱、需通過多稅種預繳調整其暴利行情的矛盾，轉化為房地產下行、按現行預繳稅率多稅種均存在超繳風險的矛盾，房企超繳在很大程度上占用了企業經營性現金流，制約了房企有效避免現金流短缺、防范系統性風險的能力，房企的稅款預繳制改革迫在眉睫。偉大時代呼喚健康平穩發展的房地產市場，健康平穩發展的房地產市場需要優秀的配套稅制，主管稅務機關和廣大財稅工作者應加強調研，做好預繳稅率和預繳時點的公力保護和私力救濟，使稅款預繳制盡量貼近實際稅負，防范企業預繳超繳，從而使稅款預繳制回歸到均衡稅收入庫的正軌中來。我們應加強社會協同，持續深化稅企共建、拓展稅收共治格局，推動房地產行業稅款預繳制改革再邁新步伐、再獲新成效，使稅款預繳制更好地服務于房地產行業的健康發展。

主要參考文獻：

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[7]國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知，國稅發[2010]53號.

[8]北京市地方稅務局、北京市住房和城鄉建設委員會關于進一步做好房地產市場調控工作有關稅收問題的公告，2013年第3號.

[9]房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法，國稅發[2009]31號.

[10]《A200000〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）〉填報說明》，國稅總局公告2018年第26號.

責編：險峰