企業碳排放權會計處理相關問題探究

周信君 楊小芳 丁穩

【摘要】隨著我國碳排放權交易市場的不斷發展，企業碳排放權交易的相關研究越來越受到學術界的關注。在企業碳排放權交易的過程中，如何科學對其進行會計處理已成為一個重要的研究議題?；诖?，文章主要研究了我國企業碳排放權會計處理的現狀，探究其存在的相關問題，通過分析現行的會計準則規定以及企業實務操作，提出一些針對性的解決方案，以期為完善碳排放權會計相關的政策制度提供參考。

【關鍵詞】碳排放權；會計確認；會計計量

【中圖分類號】F275

★ 基金項目：湖南省教育廳科學研究項目：“雙碳”目標下碳排放權交易會計核算體系構建研究（項目號：23A0388）

一、引言

隨著全球氣候變化和環境問題日益嚴重，溫室氣體排放問題逐漸引起了世界各地的廣泛關注，如何應對全球氣候變暖帶來的環境惡化，并將全球碳排放控制在合適的水平已成為當下亟待解決的重要問題。而我國為了應對碳排放導致的全球氣候變暖問題，不僅積極簽訂了聯合國的多項環境保護公約，還提出了諸多應對全球變暖問題的解決方案、積極構建國際合作的基礎框架。2016年我國加入了《巴黎氣候協定》，成為了批準協定的締約方之一；2020年習近平主席在第75屆聯合國大會上第一次提出了我國的“雙碳”目標，這是我國在環境治理方面的重大決策目標，也體現了我國的大國責任擔當。

2021年我國的碳排放權交易市場正式開市，將區域性試點正式擴大到全國，并將發電行業作為重點減排行業。碳排放權交易市場的正式開市是我國朝著“雙碳”目標邁進的重要一步，也是我國科學化管理企業碳排放的重要手段。然而，由于我國碳排放權交易市場仍處于初級階段，有關的基礎制度還不夠完善，特別是企業在碳排放權交易的過程中，如何對其進行有效的會計處理并沒有準確而清晰的規定。因此，探究碳排放權交易業務在會計確認、計量、記錄和報告等方面的相關會計問題，為完善企業碳排放權會計核算相關會計政策與規范具有重要意義。

二、我國碳排放權會計處理的現狀

在2019年以前，我國針對碳排放權交易的會計處理并沒有統一的規定，各個試點地區根據自己的處理方式進行會計處理，2019年財政部頒布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）對碳排放權會計處理給出了明確的解決途徑，也是當前企業主要遵循的會計處理規定1。

（一）適用范圍

《暫行規定》適用的企業主要是針對我國的重點碳排放企業，是指納入到碳排放權交易市場配額管理的重點碳排放企業，基本上都是化工、石油、電力、鋼鐵等行業的企業，其他輕碳排放行業及企業并不作強制要求，由此可以看出，碳排放權交易會計的主體范圍在我國并不算大。

（二）科目設置

根據《暫行規定》的要求，當重點排放企業從外部購買碳排放配額時，財務報表中需設置“1489碳排放權資產”科目，以購買日價格作為入賬價值，按照歷史成本計量，而不要求確認相關的負債科目。此外，當企業通過政府免費分配的方式取得碳排放權時，無需作任何會計處理，僅在備查簿中予以記錄。

（三）賬務處理

根據《暫行規定》的要求，主要的賬務處理如表1所示。

（四）列報與披露

企業將“碳排放權資產”放在資產負債表“其他流動資產”中列示，主要體現出資產的借方余額。并在財務報表附注中披露排放權資產的其他信息，包括期末賬面價值、碳排放配額的具體來源、數量變動情況、碳配額交易信息以及節能減排或超排放的情況。在利潤表中，企業需要披露與碳排放權交易相關的損益，但將其按照非日常生產活動產生的非日常損益予以披露。在《暫行規定》要求以外的披露內容，企業采取的信息披露方式較多，但披露質量參差不齊[1]。

三、我國企業碳排放權會計處理中存在的主要問題

（一）碳排放權會計確認

1.未確認政府免費分配取得的碳排放權

當前，我國企業取得的碳排放權資產主要是來源于政府免費發放，基本上屬于“分配為主、交易為輔”的模式，而《暫行規定》并不要求企業確認政府免費分配的碳配額，這有悖企業會計基本準則的要求。首先，根據資產的定義可知，資產是由企業過去的交易或事項形成的，由企業持有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源[2]。而碳排放權實際上就是一種可供企業持有、使用和交易的資源，且可以可靠計量，理應確認為資產，所以僅確認外購的碳排放權資產未免不夠，畢竟政府免費發放的碳配額與交易取得的碳配額實際上并沒有任何區別。其次，如果企業不確認政府免費發放的碳配額，那么隨著碳排放權交易市場的逐漸擴大，當企業取得的碳排放權更多來源于市場交易時，企業在出售無償取得的碳配額時，由于缺少初始成本，將違背會計收入與成本的配比原則，影響會計信息的可比性。再次，財務報表中僅包含外購碳排放權的相關信息，對企業取得的政府免費分配的碳排放權不進行確認，財務報表則不能體現企業持有碳排放權的實際情況，導致財務報表中的信息披露不全面，相關財務使用者將難以獲取準確且詳細的信息。此外，當企業在年度終了足額清繳其碳排放配額、并留有一定碳排放配額時，往往會將其放在交易市場中售賣，部分企業在面臨經營壓力較大的情況下，可能借助售賣碳排放配額的方法掩蓋其真實的經營業績和現金流量情況。

2.未確認碳排放權負債

企業取得碳排放配額需要確定碳排放權資產，那么當企業超額碳排放時同樣需要確認相應的負債，實際上我國在出臺《暫行規定》之前的文件中，例如根據當時《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》中曾要求，企業需要增設“應付碳排放權資產”的科目，將企業超過碳排放配額以外的碳排放確認為企業的一項負債，但后來取消了這一會計科目。根據負債的定義，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益很可能流出企業的現時義務[3]，通常情況下，當企業持有的碳排放配額無法滿足企業當年的實際碳排放時，會出現超額碳排放的現象，那么企業實際上就需要在未來的碳排放權交易市場上購買同等數量的碳排放權資產或者繳納相應的罰款，這勢必會導致企業的未來經濟利益流出，況且外購碳排放權資產與支付罰款的數值都是能夠可靠計量的，可以按照碳排放權的公允價值或者相關法律條例中的罰款數額予以會計確認，由此可見，超額碳排放符合企業會計準則中負債的定義，不確認企業超額的碳排放形成的碳排放權負債存在不合理之處。

（二）碳排放權的計量

1.以歷史成本計量屬性不合理

我國企業持有的碳排放權資產基本都是按照歷史成本計量，政府無償分配的碳排放權不作賬務處理。實際上，僅采用歷史成本這一種計量模式并不適用于越來越完善的碳排放權交易市場，因為碳排放權是一種具有金融屬性的特殊資產，具有活躍的交易市場；企業可以根據自身需求，隨時對其進行出售或者購買，且這類資產在持有期間不會產生任何管理成本。部分企業可能會在碳排放權價格低的時候大量購入碳排放權，將其囤積起來，等到市場價格上升到一定程度時再賣出，或者根據企業的資金需求而賣出，伺機通過碳排放權資產的買賣來操縱利潤。因此，對外購的碳排放權資產僅以歷史成本計量并不合理。

2.未明確碳排放權的成本核算方式

科學合理的成本核算方式對于企業管理碳排放權資產尤為重要，而《暫行規定》中對于企業使用碳排放權和出售碳排放權的成本核算方法并沒有統一的要求，導致很多企業采用的成本核算方式有所差異。一是優先使用何種碳排放權資產的問題，有的企業優先使用政府免費分配的碳排放權，有的企業優先使用外購的碳排放權。二是當企業出售碳排放權資產時，究竟該采用何種成本核算方式？由于這些問題的存在導致了企業可以自行選擇成本核算方法，其中不乏有部分企業借此實施相關的財務舞弊行為、隨意進行盈余管理。

（三）碳排放權會計記錄與信息披露

目前，企業基于《暫行規定》的要求，統一將碳排放配額交易實現的損益以“營業外收入”和“營業外支出”列示在利潤表中，這其實存在碳排放權交易的信息披露不全面的問題、信息披露的方式也存在諸多不合理之處。首先，碳排放權交易相關損益實際上是日常經營活動中產生的，并不是非日常經營活動中的偶發事項，對于企業自用的碳排放權而言，將其列示在營業外收支中無法反映企業真實的經營成果，應當將其結轉到相應的成本與費用中去。其次，《暫行規定》對碳排放信息披露的要求較為簡單，僅要求在財務報表附注中披露，對信息披露的內容與具體格式未進行統一規定，不少企業碳排放信息披露的格式與內容混亂，披露質量參差不齊，不具有可比性。

四、對我國企業碳排放權會計處理的建議

（一）會計確認方面

1.將政府免費分配的碳配額予以確認

企業應將政府免費分配的碳排放權確認為碳排放權資產。首先，根據經濟實質來看，企業取得的政府免費分配的碳排放權實際上屬于政府給予企業的一項政府補助，當企業獲得碳排放權后便擁有其控制權，可以進行出售、履約或者注銷，不需要再返還給政府，且出售碳排放配額取得的價款可視為企業的一種經濟利益流入，因此，政府免費分配的碳排放配額實際上可以認定為一項非貨幣資產，企業要按照“實質重于形式”的會計基本原則將這部分碳排放配額予以確認為企業的資產[4]。其次，有部分學者認為對于政府免費分配的碳排放配額不確認為資產是因為擔心會虛增企業資產，但在會計實務中，將政府免費分配的碳排放權確認為碳排放權資產，在短期內企業的資產總額固然會有所增加，但隨著企業逐漸使用、出售或者注銷碳排放權資產，其資產數值會隨之減少，從長期來看這并不會虛增企業資產，反而還能及時反映企業持有碳排放權資產期間總資產的增減變動情況，避免企業在出售碳排放權資產時出現人為操縱利潤的行為。

2.設置碳排放權負債相關科目

企業取得碳排放權需要確認碳排放權資產，也應當在發生超額碳排放時確認企業碳排放權負債，因為超額的碳排放勢必使企業外購碳排權資產或者繳納罰款，由此一來，企業便承擔了一項難以避免的現時義務。目前，對于是否設置碳排放權負債科目的爭議主要是如何確定碳排放權負債的時點，究竟是取得碳排放權時確認，還是企業實際發生超額碳排放時確認。本文建議企業實際發生超額碳排放時確認碳排放權負債，其原因主要有兩點：一是在取得碳排放權時確認碳排放權負債，其入賬價值難以確定。企業的碳排放行為并不是一成不變的，在同一會計年度內，由于技術的進步、生產經營的需要會相應減少碳排放量，導致在取得時難以準確確定碳排放權負債額。二是當企業發生超額碳排放時確認碳排放負債比較可靠，因為超額碳排放行為發生時，企業實際上就需要承擔外購碳排放資產或者繳納罰款的現時義務。因此，針對企業超額碳排放應確認碳排放權負債科目，從而保證會計信息的質量。

（二）會計計量方面

1.區分碳排放權的持有目的采用不同計量屬性

對于企業持有的碳排放權資產，企業要區分不同的預期持有意圖分別進行不一樣的會計處理。通常情況下，企業持有碳排放權的目的有兩個：一是自用，二是交易。首先，在初始計量時，對于自用型碳排放權資產，只要是從市場外購的碳排放權配額均以實際支付價款作為入賬價值，而政府免費分配的碳排放權配額則以取得日公允價值作為其入賬價值；而對于交易型碳排放權資產，無論企業是通過政府免費分配方式取得，還是基于外購方式取得，均采用取得資產時的公允價值進行初始計量。其次，在后續計量時，對于自用型碳排放權資產，以歷史成本進行后續計量，借記“生產成本”“制造費用”等科目，貸記“碳排放權資產”科目，因為自用型碳排放權資產最終都是被消耗、歸集并分配到相關的產品當中。而對于交易型碳排放權資產，由于企業的持有的目是為了通過市場交易獲得利潤，應當以公允價值計量模式進行后續計量，根據其公允價值變動確認相關的損益，可以考慮設置“碳排放權資產——公允價值變動”“公允價值變動損益”等科目?；诖?，企業不應僅采用歷史成本計量屬性，應區分自用型和交易型的碳排放權資產，采取不同的會計處理方式，以歷史成本和公允價值計量屬性相結合的方法對碳排放權進行會計計量[5]。

2.規范企業碳排放權的成本核算方法

目前，關于企業出售或使用碳排放權資產的成本核算方法并沒有明確的規定，企業之間采用的成本核算方式存在較大的差異。對于碳排放權資產出售或處置的成本核算難點主要有以下幾點：一是碳排放配額中以政府免費分配與自行外購兩種途徑獲取的資產究竟那部分優先使用。首先，假如企業優先使用政府免費分配的碳排放配額，由于當前規定中不要求企業對其進行會計確認，對于幾乎不需要外購碳排放配額的企業而言，其使用的碳排放配額的成本幾乎為0，無法將真實的成本分配到相應的產品之中。其次，假如企業優先使用外購取得的碳排放配額，假設當年的企業實際發生的碳排放等于當年購買的碳排放配額，年度終了，其期末賬面價值將為0，企業實際上還持有大量政府免費分配的碳排放配額，這種情況下難以反映企業期末持有碳排放權的真實情況。二是對于出售外購碳排放權資產采用先進先出法還是后進先出法的問題。假如企業采用先進先出法，由于碳排放權是可以隨時放在交易市場上進行交易的，那么當市場價值與歷史成本存在較大差異時，成本核算可能會背離實際情況。假如企業采用個別計價法，一般情況下，企業購入碳排放權通常是用于解決超額碳排放的問題，但企業出于過度囤積碳排放權可能使外界誤以為企業未來將發生超額碳排放的行為，由此可能會對企業綠色形象帶來負面影響的顧慮，往往不會大量囤積碳排放配額。故優先出售外購的碳排放配額具有一定的合理性?；谝陨蠋c考慮，建議企業可以采取“優先使用政府免費分配取得的碳配額，優先出售外購的碳排放配額”的策略，因為政府免費分配取得的碳排放配額的初始計量成本難以確認，除非對政府無償分配的碳配額作相應的賬務處理，而當企業出售外購的碳排放權資產時，則采用后進先出法，進而有利于會計核算的準確性。

（三）會計報告方面

建立科學有效的企業碳排放權信息披露體系是解決企業碳排放權信息披露不夠全面問題的重要手段，對企業碳排放管理起著舉足輕重的作用。一方面，政府要鼓勵企業自愿披露碳排放權信息，引導企業積極承擔社會責任。針對企業不披露、延遲披露、披露不充分等違規信息披露問題，要加大處罰力度，當違法成本成為企業難以逾越的一道紅線時，企業就會相應提高自身的碳信息披露意識。另一方面，企業應對碳排放進行精準的測量與核算，增加信息披露內容，提高信息披露質量。主要可從兩點入手，一是企業可以在財務報表會計科目中增加碳排放權交易信息的表格，用數字來量化企業排放權交易的詳細信息，二是企業可以采用表外+表內的信息披露模式[6]，除財務報表以外可以單設企業碳活動報告，主要包括企業從事的減碳活動、未來碳排放的計劃書、碳信息審計等相關信息，以便公眾和政府能夠更加全面地了解企業的碳排放管理行為。

主要參考文獻：

[1]葛菁，徐秋菊.重點排放企業碳排放權會計處理探析——基于《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的解讀[J].財會通訊，2021（19）：96-100.

[2]張雁，楊鑫.碳排放權會計核算和信息披露問題研究——基于《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》[J].河北金融，2022（01）：21-24.

[3]楊博，蔡蘭英.“雙碳”目標下我國碳排放權交易會計的發展研究[J].中國注冊會計師， 2022 （08）：86-89.

[4]沈洪濤.碳排放權交易會計的國際模式與中國實踐[J].財務與會計，2020（11）：11-15.

[5]莫卓婷.企業碳排放權會計確認與計量[J].合作經濟與科技，2023（07）：154-156.

[6]李軍義.碳排放權的資產屬性與碳排放權交易會計處理模式探析[J].環境保護， 2023，51（06）：75-76.

責編：險峰