基于債務重組理論對會計實務操作的影響及應對策略

王義茹 王璽凱

中圖分類號：f275 文獻標識碼：A

摘要：本文基于債務重組過程中存在的問題和相應的解決辦法、配套措施以及在會計實務操中的影響和處理方式進行了總結分析并提出了相關應對策略。通過對這些問題的探討使債務重組真正地發揮其積極的作用，能夠減輕企業負擔。

關鍵詞：債務重組；會計實務；信息披露

一、債務重組的會計確認

基于債務人的角度，新的債務重組準則將債務重組收益由原先的計入資本公積金改為計入營業外收入。為防止債務重組收益計入利潤表，從而給投資者以虛假繁榮的現象的發生，新的債務重組準則對企業債務重組設置了幾點限制：一是明確規定只有在債務人的財務發生困難的條件下，才能把債權人作出的債務讓步確認為債務人的債務重組的利得。這就讓那些在一定時期里連續出現嚴重虧損，但還未出現財務困難情況的上市公司無法鉆債務重組準則的空子，這也在某種程度上對不恰當確認重組利得的相關行為的發生起到約束作用；二是在新的準則中明確規定企業必須對債務重組公允價值的確定依據和方法進行充分的披露，并要求所披露的信息要真實有效并具有相關性，要讓投資者可以從報表中得到債務重組實際取得的利潤，以便他們做出正確的選擇；三是打消了PT和ST公司想依賴債務重組利得來達到摘帽、摘星的念頭。在證券交易法規定PT和ST公司摘帽、摘星的前提條件是企業的利潤總額在減去非經常性損益后所得的凈利潤必須為正值。而債務重組利得可以直接計入營業外收入，增加利潤機會，但是其又屬于非經常性損益，在進行摘帽、摘星時所虛增的利潤會被扣除，人為調整的利潤的歪想法被識破。

二、債務重組的會計計量

債務重組準則中充分考慮了我國的國情，在轉讓非現金資產進行償還債務時重新引入公允價值這個計量屬性。明確規定了公允價值的計量屬性地位，我們從企業披露的相關會計信息中就可以準確地獲取該企業的償債能力、承擔風險能力和經營能力等相關財務經濟指標，并為我們在進行相關交易時提供有效的決策參考?；趥鶆杖说慕嵌壬蟻砜?，債務人重組債務的賬面價值跟其所放棄的股權或者非現金資產的公允價值兩者之間的差額計入當期損益，也就是可以確認為債務重組利得；而站在債權人的角度上來看，債權人收到的非現金資產的方式是以其公允價值進行記賬，債權人重組債權的賬面價值跟非現金資產的公允價值兩者之間的差額可以確認為債務重組損失，也就是計入營業外支出。

三、債務重組的會計處理

（一）以資產清償債務

以現金清償債務，債務人應把重組債務的賬面價值跟債務人實際付出的現金兩者之間的差額計入當期損益。債權人應將重組債權的賬面上剩余的金額跟實際收到的現金總額兩者之間的差額，計入當期利潤。

以非現金資產方式來償還債務，債務人應把重組債務的賬面價值跟債務人實際出讓的非現金資產相應的公允價值兩者之間的差額計入當期利潤。而出讓的非現金資產相應的公允價值跟非現金資產賬面價值兩者之間的差額，應計入資產轉讓損益（當期損益）。債權人應對收到的非現金資產根據其實際的公允價值計入賬面。把債權人的重組債權的賬面余額跟接收到的非現金資產對應的公允價值兩者之間的差額計入當期利潤。

（二）以債務轉資本方式清償債務

將債務轉化為資本的，債務人應把債權人的那部分債權轉化為股份的面值總額計入實收資本（或者股本）。將股份對應的公允價值總額與實收資本（或者股本）兩者之間的差額計入資本公積。將債務人的重組債務的賬面價值減去股份對應的公允價值總額后所得價值，計入當期損益。債權人應對其享有股份的對應公允價值看成是對債務人的投資，把重組債權的賬面余額減去其所享有的股份的公允價值后差額，計入當期損益。

（三）修改債務條件的債務重組

沒附加或有事項的債務重組指的是在債務重組中沒有發生或者有事項的債務重組，這類情況下，債務人的重組債務的入賬價值就是其修改其他債務條件之后所得的債務的對應公允價值，其實就是把重組債務的賬面價值跟其入賬價值兩者之間的差額，計入當期利潤。債權人應將其營業外支出扣除債務重組損失后所得的價值，計入當期損益，債權人應把其修改其他債務條件之后所得的債權對應公允價值確認為重組債權的賬面價值，然后將重組債權的賬面余額減去重組后債權的賬面價值后剩余的差額，計入當期損益。

四、債務重組在會計實務中存在的問題

（一）難以準確界定財務困難

《企業會計準則12號-債務重組》第二條指出，債務人發生財務困難是債務重組的前提條件，但對如何界定財務困難并未給出明確規定。企業難以準確界定財務困難，就容易出現企業財務人員誤將債權方與債務方之間的協議或者法院的裁決按照債務重組準則進行會計處理，從而導致企業財務報表出現錯報，增加企業財務風險。

（二）信息披露不完善、透明度不高

雖然債務重組準則對債務重組情況在報告附注中的披露內容進了明確規定，但是對企業判斷財務困難的依據未做披露要求，對于披露程度也沒有進行具體規定，從而導致許多企業在進行債務重組時出現相關報告信息披露不完善、透明度不高的情況，披露的報告信息具有極大的不確定性，導致財務報告使用者無法對債務重組事項的合理性、有效性以及債務方在債務重組后是否可以持續經營等事項作出準確判斷，影響投資者的決策。

（三）現金流量表附注信息不完善

現金流量表附注是以凈利潤為起算點，調整不涉及現金的有關項目，剔除籌投資活動對現金流量的影響，據此計算出經營活動產生的現金流量，從現金流量的角度分析凈利潤的質量。債務重組準則中將債務重組損益確認為營業外收支，影響企業的凈利潤，對于發生財務危機的企業，債務重組的損益往往在凈利潤中占有較大比重，在現金流量表附注的調整項目中不單獨列示債務重組。

五、債務重組會計實務中的解決對策

（一）利用財務比率分析法界定財務困難

財務比率分析法就是債權 人利用債務人的財務報表及相關資料，對其資金狀況、償債能力等進行分析，計算出債務人的資產負債率、流動比率、速動比率以及現金比率等指標值，并將計算結果與行業標準值加以比較，以判斷債務人是否發生財務困難的方法。

（二）建立完善、透明的信息披露制度

建立完善、透明的信息披露制度，要求企業詳細披露債務人發生財務困難的判斷依據、債務重組的方式、債務重組損益及其在凈利潤中的占比、債轉股的情況、非現金資產公允價值的確定依據及結果等信息。

（三）細化現金流量表附注

編制現金流量表附注的目的是了解凈利潤與經營活動產生的現金流量差異的原因，從現金流量的角度分析凈利潤的質量。細化現金流量表附注，在原有調整項目的基礎上，增設“債務重組損益”項目，真實反映債務重組對凈利潤的影響程度，能夠準確反映企業凈利潤的質量，為財務報告使用者提供更為詳細的決策信息。

綜上所述，企業是現代化社會經濟發展中的重要組成部分，對于國家政治、經濟、文化等方面都有著一定的影響，是國家建設發展中不可或缺的重要力量，若是企業出現財務危機，面臨破產情況，那么勢必對國家或地方經濟造成影響，而實行債務重組能夠有效緩解和避免這一情況的出現。因此，本文從關于債務重組的概述、債務重組會計實務中存在的問題以及債務重組會計實務問題的解決對策方面進行了分析與探討，具有非常重要的意義。

參考文獻

[1]趙艷君.關于新舊準則債務重組會計處理的對比分析[J].商場現代化.2011.（17）

[2]趙冬梅，李言作.森工企業債務重組解析[J].經濟研究導刊.2011.（19）

作者簡介：王義茹，女，遼寧燈塔人，會計學碩士，單位：沈陽工業大學管理學院，研究方向：會計實務。

王璽凱，男，遼寧丹東人，會計碩士，單位：吉林財經大學會計學院，研究方向：財務管理。