物流企業作業成本法應用影響因素研究

尹鈞惠　譚琳琳

【摘 要】 文章首先通過參考大量文獻，歸納眾多影響物流企業應用作業成本法的因素，采用電子郵件的形式向200家物流企業發放調查問卷，其次根據回收的有效問卷進行因子分析，將21個影響因素劃分為6個公共因子，并對其進行命名與排序，尋找重要且有價值的因子，最后據此提出若干政策建議。

【關鍵詞】 作業成本法； 因子分析； 成本管理

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0060-05

一、引言

大量理論研究表明，物流企業系統營運成本的特點適于采用作業成本法（ABC）。它能及時反映物流作業變化，提供正確的成本信息，便于物流服務定價與物流績效考核，更重要的是，物流企業是建立在作業鏈的基礎上的，運用ABC法能對作業流程進行改造，實現物流作業鏈的整體優化。但在實務中，物流企業對ABC法的應用除了保持積極的態度以外，對其具體的操作都很茫然，再加上實施過程復雜、應用成本較高，所以并未在物流企業中得到進一步推廣?？梢姳姸嘁蛩赜绊懼锪髌髽I選擇ABC法，分析這些因素的組成及影響程度對推廣ABC法在物流成本管理中的應用具有重要意義。

二、文獻回顧

ABC法早期在美國、日本等國家得到廣泛應用，但是到20世紀90年代末，ABC法的運用遭遇到了瓶頸，許多學者研究發現其能否在企業中成功實施受多種因素的影響。Shields[1]以143家不同程度地應用ABC法的企業為研究樣本，調查發現ABC法能否順利實施受高層管理人員的支持程度、企業競爭策略、績效考核與評價制度、員工培訓、資源的充分性等因素的影響。Anderson and Young[2]根據從21個實地研究場所獲取的采訪和調查數據，研究發現組織因素和個人因素對ABC法的實施過程和實施結果有顯著影響。Brown et al.[3]通過橫斷面調查法來檢驗技術因素和組織因素對企業應用ABC法的影響，研究發現高層領導的重視、內部主干力量的支持和組織規模都決定著企業是否采用ABC法。Kallunki and Silvola[4]經實證分析驗證了組織生命周期影響ABC法運用的理論，并指出與處于成長期的企業相比，ABC法更普遍適用于發展成熟和處于復蘇階段的企業。Jusoh et al.[5]進一步研究指出技術和環境因素在ABC法不同的推廣階段會產生不同水平的影響，產品多樣性、分析者戰略、經濟的不確定性、管理費用、企業競爭都是影響ABC法推廣的重要因素。

在國內，朱云和陳工孟[6]等經調查指出ABC法的使用程度與企業的規模、競爭環境等有密切聯系，公司不采用ABC法主要是因為缺乏足夠的培訓人員，缺乏信息技術等。熊焰韌等[7]采用問卷調查的方式，發現成本結構與行業類型是影響ABC法運用程度的主要因素，企業的規模及其所在的區域對選擇ABC法的影響并不明顯。周琳等[8]經過上市公司ABC法實施的實地研究發現，競爭程度、對待變革的態度、角色參與、高管的支持、員工培訓、內部交流、員工責任感等在ABC法實施的各個階段會產生不同程度的影響。以物流類企業為研究對象，陽志瓊[9]指出ABC法在物流企業中的應用存在計算結果缺乏可比性、成本高、受會計準則制約等難點。顧新蓮和牛勇[10]從物流作業流程入手，指出物流企業實施ABC法存在管理思想落后、成本動因確認主觀隨意、非增值作業消除困難等障礙。但是多年來學者們的研究還是大都集中于ABC法的管理思想、實施方法，以及在我國應用的情況調查和經驗總結，專門系統地針對ABC法在物流企業應用影響因素的研究還比較缺乏。

三、問卷設計與現狀分析

（一）問卷設計與調查對象

調查問卷分為兩部分：第一部分是填寫問卷人及其所在公司的基本信息，第二部分是采用李克特五分量表法對21個物流企業實施ABC法影響因素的重要性進行度量，并通過網絡電子郵件的形式向全國200家物流企業發放了調查問卷，回收問卷147份，其中有效問卷為126份，有效率為85.71%。

（二）被調查物流企業ABC法應用現狀分析

在對影響物流企業選擇ABC法的因素探究前，問卷首先就公司對ABC法的認識、實施、滿意程度等進行了調查。統計發現，幾乎所有的被調查者（95%）都了解ABC法的優越性，認為能給企業提供更為準確的成本信息，但是僅有3%調查者表示公司內部已經廣泛使用了ABC法進行成本管理，12%的企業在部分業務范圍內運用了ABC法。在未實施ABC法的企業中，有20%的調查者表示，企業考慮在近5年內準備實施ABC法。

四、影響物流企業ABC法應用的因子分析

通過相關文獻的回顧，本文篩選出了包括企業生命周期、管理層對成本信息要求的準確性、會計人員的綜合素質、收集ABC資料的簡易度等21個影響物流企業實施ABC法的因素，運用SPSS 22.0提取公共因子并進行分析。

（一）問卷的信度與效度檢驗

本文根據126份有效調查問卷所獲得的信息，進行物流企業ABC法應用影響因素的信度分析與效度分析，21個因子變量的克朗巴哈α系數值為0.875，說明調查問卷的信度非常好。KMO取值為0.835，高于0.7，達到可接受水平，印證了做因子分析的可行性。同時Bartlett球形度檢驗的Sig值為0.000，小于0.01，說明各變量之間存在顯著的相關性。

（二）結果分析

首先，對原始因子變量進行描述性統計分析，所有變量的均值都大于得分中位數3，說明所選變量都在很大程度上影響ABC法在物流企業中的應用，其中ABC法與現行會計信息系統的契合度，會計人員ABC法的知識水平，收集ABC資料的簡易度，軟件購買、安裝、升級的成本這幾個變量的平均值最高，均大于4.5分，在某種程度上說明這幾個變量是影響物流企業選擇ABC法進行成本管理的最為重要的因素。相比而言，企業的戰略目標、企業規模、企業性質、政府對運用ABC法的要求、企業所屬地域這五項變量的平均值都小于3.5，表明這些因素對ABC法在物流企業推廣應用的影響并不顯著。

其次，本文采用因子分析法進行降維，表1列示了初始因子解中特征值大于1的6個公共因子，其解釋的累計方差達到了72.437%，也就是說總體超過70%的信息可以由這6個因子來解釋，經過提取和旋轉，每個因子的方差貢獻值都有變化，其值更為接近，但累計方差貢獻率不變。

表2為旋轉后的因子載荷和因子分類圖，通過問卷整理與因子分析，將原始的21個變量因素歸集到6個公共因子，并將這6個因子按貢獻率值從大到小的順序進行排列并分別命名為管理層特性、技術水平、組織特征、成本信息、人才素質和政治環境。

（三）因子解釋

1.管理層特性因子

管理層特性因子解釋了樣本中所有變量的16.347%，其中因子載荷值最大的是管理層對成本信息精確度的要求。每一家物流企業的管理層都有其各自的特點，如果企業的發展戰略對物流服務的成本信息精確度有較高要求，并且管理層認可ABC法的優越性，那么ABC法就會作為物流企業成本管理的首選。但是，如果企業管理者思想意識比較落后，認為ABC法違背成本效益原則，更傾向于選擇穩健的傳統成本核算方法，那么企業對ABC法的應用就會更加謹慎。同時根據亞當·斯密（Adam Smith）提出的“經濟人假說”，管理層在日常經營活動中，會采取讓自己利益最大化的決策和行動，如果他們的報酬與企業的盈利掛鉤，那么管理者為了自身利益，會產生利用ABC法或傳統成本計算方法來提高他們在職期間紅利的動機。

2.技術水平因子

技術水平因子的方差貢獻率為15.200%，且因子載荷值最大的是ABC法與現行會計系統的契合度。作業成本管理是建立在大量數據核算的基礎上的，因此其在物流企業的實施需要工具軟件的支持，但是目前在國內適合物流企業作業成本的軟件寥寥無幾，并且該種軟件購買、安裝、升級的成本比較高，令許多企業望而卻步。其次，許多物流企業對現存的信息系統比較滿意并且已經熟練操作，出于謹慎性原則，不愿意更換新的系統。即使部分物流企業愿意在現行會計信息系統的基礎上引入ABC法，試圖將二者完美地融合在一起，但這需要對各個層面進行詳細具體的設計，若企業現有會計信息系統能體現作業這一基本概念，能將資源與最終成本對象聯系起來，則物流企業很可能選擇應用ABC法。

3.組織特征因子

組織特征因子的方差貢獻率為14.656%，其中因子載荷值最大的為企業生命周期。當企業處于起步階段，其主要目標是搶占市場份額，對成本要求不高，選擇ABC法不經濟。若企業步入發展階段，則企業物流服務已逐漸打開市場，企業可能會選擇在部分物流環節上實施ABC法。當企業進入成熟期，物流業務上升空間不大，企業的管理重心將放到降低物流成本上，所以這個階段的企業更傾向于運用ABC法剔除不增值作業，整合內部價值鏈。同時很多資料表明屬于國有、上市或者規模較大的物流企業，擁有比較完善的基礎設施和信息傳遞渠道，且對物流服務成本信息的需求更為強烈，因此這類企業選擇運用ABC法的可能性較大。而物流企業所在地域的經濟發展水平、競爭壓力與ABC法使用程度的關系并不顯著。

4.成本信息因子

成本信息因子解釋了全部變量的12.613%，其中因子載荷值最大的是收集ABC資料的簡易度。運用ABC法進行成本管理需要收集整理全面的原始資料，若企業物流業務量較多、性質復雜，再加上各個部門溝通的障礙，無疑會增加資料收集的難度。其次，若物流企業涉及的作業數量相對較少，就可以針對每一項作業進行動因分析；當企業物流服務涉及的作業數量較多時，企業則需要按照一定的原則將作業合并，建立作業中心，并劃分作業成本庫，但是這些原則并沒有統一的標準，所以作業數量較少的物流企業更容易運用ABC法。影響物流企業應用ABC法的關鍵還在于確定成本動因，成本動因揭示了企業執行作業的原因及作業消耗資源的多少，但是在實際應用中，成本動因的選擇往往帶有較大的主觀隨意性和一定程度的武斷性，從而降低了ABC法的精確度。

5.人才素質因子

人才素質因子的方差貢獻率是8.200%，其中因子載荷值最大的為會計人員ABC法的知識水平。ABC法的應用不僅需要現代化信息系統的支持，更需要具有相關專業管理知識，又精通計算機技術的高素質財務人員。多數部分物流企業考慮到高昂的專業人才培訓費用，更趨向于運用傳統的成本計算方法。同時ABC法的實施牽涉到物流企業的整個運作流程，體系設計、數據收集等活動會加重員工的工作量，若員工成本意識偏低，會對實施ABC法會產生抵觸心理，進而影響作業成本系統在企業的運行。事實證明，如果物流企業的倉儲、運輸、配送等部門相互協作和配合，及時傳遞和溝通作業信息，將大大減少應用ABC法的難度。因此，人才因素是ABC法在物流企業實施的重要障礙。

6.政治環境因子

政治環境因子由政府對運用ABC法的要求、相關的規范與指引的頒布、ABC法應用標準的統一程度三個方面構成，其方差貢獻率為5.421%。2013年8月，財政部頒發的《企業產品成本核算制度（試行）》中首次提到制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用ABC法歸集和分配間接費用，但ABC法在物流企業中的應用并沒有得到相關會計準則和政策的認可。社會環境影響物流企業的行為，日本在1977年就發布了“物流成本算定統一基準”，2003年又頒布了《物流ABC法物流成本計算，效率化指南》，而我國沒有制定相應的政策和法規加以指引，導致物流企業積極性不高。同時，政府對ABC法的實踐應用研究還不夠深入，不能建立統一的實施標準，這些都嚴重影響了ABC法在物流企業的應用。

五、各個因子對物流企業選擇ABC法影響程度分析

經過以上分析，管理層特性、技術水平、組織特征、成本信息、人才素質以及政治環境都是物流企業選擇應用ABC法可能性大小的影響因素，對于上述6大因子，本文采用回歸方法進一步分析各個因子對物流企業應用ABC法的影響程度。

（一）均值分析

根據因子分析結果，將六類公共因子的平均值從大到小排列，得到表3。其中成本信息、技術水平、人才素質、管理層特性等因子的平均值均大于4，表明被調查者認為這些因素對物流企業應用ABC法有“非常重要”的影響，可見成本信息獲取的簡易度、企業的信息系統水平、ABC法的專業人才、管理層的支持是物流企業選擇應用ABC法首要考慮的因素，而組織特征因子的平均值相對較小，說明其對企業是否選擇應用ABC法影響較弱。

（二）回歸分析

1.建立線性回歸模型

Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+β6X6+ε

其中Y為物流企業選擇應用ABC法的可能性大小，其取值是被調查企業運用ABC法的綜合得分。Xi表示影響物流企業選擇ABC法的6個公共因子，本文選取經過因子分析后6個公共因子中載荷分值最大的因子變量作為因變量。X1為管理層對成本信息精確度的要求，X2為ABC法與現行會計系統的契合度，X3為企業生命周期，X4為收集ABC資料的簡易度，X5為會計人員ABC法的知識水平，X6為ABC法應用標準的統一程度，ε表示常數項。

2.回歸結果分析

將上述得分結果運用SPSS 22.0進行回歸分析，該模型中R方是0.832，表明模型建立效果較好，F統計量值是246.39，P值為0.000，因此，設定的模型在統計學上是有意義的。

由表4可以看出，在回歸分析中，每項因子的顯著性水平都很高，說明選取的六個指標對物流企業選擇ABC法的可能性大小有比較明顯的影響。因此許多因素是可以進行歸類分析的，本文運用因子分析提取因子的方法能很好地歸類物流企業應用ABC法的影響因素，并找出了每個類別中的關鍵因素，以便管理者進行權衡，提高ABC法在物流企業應用的高效性。

六、研究結論與建議

通過上述研究，發現影響物流企業應用ABC法的因素可以歸結為管理層特性、技術水平、組織特征、成本信息、人才素質和政治環境六個方面，并且其對物流企業選擇ABC法可能性的影響程度存在一定的差異，其中成本信息、技術水平、人才素質、管理層特性都是非常重要的影響因子。當然，由于本文樣本數據存在一定的局限性，并且某些因素并未涵蓋在內，所以在分析物流企業應用ABC法影響因子時還要結合企業的實際經營狀況。同時為進一步推進ABC法在物流企業中的應用，根據研究結論，本文提出以下建議：

第一，采用合理的方式確認成本動因，降低ABC作業成本信息收集的難度。物流企業可以根據發生業務的性質和所需信息的精準程度，選擇實地觀察、發放問卷、員工訪談等方法分析物流服務各個環節的成本動因。同時建立一套與企業文化相匹配的內部績效考核評價機制，將其與員工的薪酬獎金掛鉤，以提高所收集的ABC資料的精確程度。

第二，加強人才培養，提高財務人員素質。企業可采用組織培訓、定期測試的方式強化會計工作人員對ABC法知識的理解及操作計算機的能力；另一方面財務工作人員要根據實踐經驗，總結ABC法在實施過程中的優勢與不足，并時刻關注不斷涌現的創新成本管理思想，及時與其他職能部門進行溝通交流，為豐富和完善ABC法的應用提供建議。

第三，取得企業管理層的支持與認可，加大ABC法實施的廣度與深度。企業可以定期對管理層進行培訓，向其宣傳物流作業管理的積極作用，提高決策者將成本管理與企業競爭戰略相融合的意識。在物流企業在做出采納ABC法的決定后，可以根據以往發生的經濟業務，總結經驗，規劃明確高效的實施方案與路線，以企業的管理高層為出發點，采用“自上而下”的實施策略，使ABC法在物流服務的各個環節、各個職能部門得到全面推廣。

第四，借鑒國外經驗，建立合理政策制度及配套會計準則。政府可以借鑒國外成熟理論及經驗，結合我國國情及物流行業自身特點，研究出適應的配套會計準則，細化ABC法在物流企業中的具體操作流程，從相關計算過程到具體實施等各方面做出細致的規定。另外，國家可以采取相關政策，例如對應用ABC法的物流企業財政稅收方面給予優惠，并對其關于ABC信息系統的研發支出給予補助等，為物流作業管理的廣泛實施提供強有力的支持與依據。

【參考文獻】

[1] SHIELDS M D. An Empirical Analysis of Firms Implementation Experiences with Activity-Based Costing[J].Journal of Management Accounting Research， 1995（7）：148-166.

[2] ANDERSON S W， YOUNGS M. The Impact of Contextual and Process Factors on the Evaluation of Activity-Based Costing Systems [J].Accounting Organizations and Society， 1999，24（2）：525-559.

[3] BROWN D A， BOOTH P J， GIACOBBE F. Technological and Organizational Influences on the Adoption of Activity Based Costing in Australia [J]. Accounting and Finance， 2004，44（3）：329-356.

[4] KALLUNKI J， SILVOLA H. The Effect of Organizational Life Cycle Stage on the Use of Activity- Based Costing[J]. Management Accounting Research， 2008，19（1）：62-79.

[5] JUSOH R， MIRYAZDIS M. The influence of technological and environmental factors on the diffusion of activity-based costing in Iran[J/OL]. TEKHNE - Review of Applied Management Studies，2016.

[6] 朱云，陳工孟.作業成本法在香港應用的調查分析[J].會計研究，2000（8）：60-65.

[7] 熊焰韌，蘇文兵，仇秋菊.中國企業需要作業成本管理嗎？——來自中國制造業的調查[J].生產力研究，2009（13）：166-168.

[8] 周琳，潘飛，劉燕軍，等.管理會計變革與創新的實地研究[J].會計研究，2012（3）：86-93.

[9] 陽志瓊.我國物流企業應用作業成本法的難點與保障措施分析[J].物流技術，2010（17）：39-40，58.

[10] 顧新蓮，牛勇.物流企業實施作業成本法存在的問題與對策探析[J].生產力研究，2012（8）：160-161，167.