后疫情時代外部審計工作風險及對策研究

陳一帆

摘?要：新冠肺炎疫情的暴發為會計師事務所的審計工作帶來了巨大的挑戰，加大了審計人員的工作和心理壓力，也加速了審計工作數字化和遠程化的進程。2022年12月，國務院聯防聯控機制綜合組公布《關于進一步優化落實新冠肺炎疫情防控措施的通知》，標志著我國疫情防控進入新時期。文章從新冠肺炎疫情對外部審計工作的影響分析出發，參考國外疫情后期經驗，分析后疫情時代審計工作面臨的挑戰，并圍繞數字化、遠程化、人才培養及心理建設等方面，對審計工作模式展開探索。

關鍵詞：外部審計；審計工作風險；后疫情時代；對策建議

中圖分類號：F239.45????文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2024）10-0144-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.036

1?引言

近三年來，在新冠肺炎疫情和全球經濟政治危機的共同影響下，我國圍繞房地產、基建投資、平臺經濟等重點產業進行調整，不斷加快經濟轉型步伐。隨著疫情防控政策的調整，企業經營回歸常態化發展，現階段審計工作的關鍵點已由如何保障遠程審計質量轉向克服宏觀經濟下行壓力和疫情階段性暴發帶來的審計風險。事務所應當基于風險導向審計理念，加強數字化應用開發，優化工作流程，提高質量管理能力，提升注冊會計師執業水平，保障審計質量。

2?新冠疫情對現有審計工作影響分析

2.1?新冠疫情推進審計工作遠程化

自2020年新冠疫情暴發以來，世界各國采取了不同的人員流動限制與封控措施。對于會計師事務所而言，這意味著審計工作需要采取一種新的形式——遠程開展審計工作。與此同時，遠程工作流程加速了審計行業的數字化進程。

過去十年來，對數字化能力的投資使許多事務所和從業者比傳統行業能夠更快地適應遠程工作新形勢，顯著減少了對業務運營正常開展的干擾，但是遠程工作仍存在一定的缺陷。

一方面，遠程工作在很大程度上提高了與客戶和項目組成員之間的溝通成本。遠程工作缺少面對面交流能夠幫助建立與客戶間的良好關系的優勢，不利于相關審計材料的獲取，降低了團隊內部溝通效率。

另一方面，遠程工作中審計人員難以了解被審計單位的實際情況。例如，通過遠程視頻方式實施的存貨監盤、觀察或檢查的實物資產受到視頻拍攝角度等客觀條件的約束，在判斷資產數量及其狀況是否真實、完整、準確時存在較大困難，由此獲得的審計證據可靠性較低。此外，實地觀察企業的文化氛圍、被審計單位員工的工作狀態、面對面互動交流時的神情等，更有可能發現舞弊、瀆職的蛛絲馬跡，這是通過遠程執行審計程序難以獲取的。

因此，雖然遠程審計工作為疫情期間的審計提供了一種有效的解決方案，但仍然需要謹慎使用。審計人員需要清楚地了解遠程審計工作的局限性，并仔細評估被審計單位實際情況，確保所獲得的審計證據的可靠性。在審計工作中，仍然需要通過獲取替代性審計證據或補充部分實地程序等方式來獲取關鍵的信息，以確保審計的準確性和完整性。

2.2?新冠疫情導致全球經濟形勢惡化

隨著疫情擴散，國際金融市場和全球貿易供應鏈受到重挫，各主要經濟體均出現經濟增速陡降、失業率上升、貿易與跨境投資減少以及大宗商品價格異動等負面反應。在外部環境的重壓下，企業財務報表信息的真實公允受到了嚴峻挑戰。根據特許公認會計師公會（ACCA）于2020年進行的全球調研，53%的審計人員正在承受無法完成審計工作的壓力，超過1/4的受訪者認為與資產估值、負債完整性及持續經營能力有關的審計風險增加，對注冊會計師專業勝任能力提出了更高的要求。

3?后疫情時代外部審計工作面臨的風險

3.1?疫情階段性暴發導致審計工作不確定性增加

過去三年間，事務所面對項目組成員、被審計單位、函證的被詢證者等相關人員受到疫情管控措施影響，無法前往現場執行審計程序或相關審計證據在審計報告截止日前無法取得的情況，被迫調整審計計劃或采取替代程序，導致了較高的額外風險。

隨著新冠疫情實施“乙類乙管”，我國疫情防控進入了新階段，由于風險區域管控措施造成的審計程序難以按期開展的情況相應減少。但是參考國外疫情經驗，新冠病毒仍存在階段性暴發的可能，高度免疫逃逸的奧密克戎新變種存在使疫情卷土重來的風險。尤其年度財務報表審計工作開展期間，恰逢冬春季病毒流行高發季節，項目組需要充分考慮疫情暴發帶來的不確定性風險。例如，時間安排較緊湊的項目，審計人員感染后無法按計劃完成原定審計工作；被審計單位發生疫情傳播，處于遠程辦公狀態，無法按期前往現場；境外項目受當地病毒流行情況影響，審計程序難以開展；大流行造成物流時效增加，紙質回函不能在報告日期前取得等。

3.2?疫情流行導致審計人員心理危機

根據世界衛生組織（WHO）統計，受新冠疫情大流行影響，僅2020年焦慮和重度抑郁癥患者的人數就分別增加了26%和28%，女性和年輕人受到的影響最大。超過27%的18～34歲人群出現中度甚至重度抑郁癥狀，且健康狀況不佳、焦慮情緒會進一步加重年輕人群的抑郁傾向。

審計工作通常具有嚴格的報表曝出日期，具有時間緊迫、內容繁雜的特點。項目期間，審計人員普遍存在熬夜、飲食不規律、久坐的情形，在疫情、身體負擔和情緒壓力共同作用下，失眠、焦慮、抑郁傾向會削弱審計師的人際溝通和情緒控制能力，進而影響審計工作效率和職業判斷，對審計工作質量帶來負面風險。

此外，2022年年底我國境內疫情大范圍暴發，部分審計人員在感染新冠病毒后未能得到完全康復，迫于項目時限壓力重返崗位，加劇了其對所從事工作的抵觸情緒，認為自己付出的健康成本和時間投入與得到的回報不相符。作為審計工作的執行主體，消極的職業態度會直接導致審計工作質量受到更大挑戰。

3.3?宏觀經濟下行壓力導致審計風險提高

2022年以來，受國際環境更趨復雜嚴峻和國內疫情沖擊明顯的雙重影響，我國經濟下行壓力進一步加大，對企業經營產生了重大影響，也加劇了會計師事務所的人力資源困境，共同導致了審計風險的大幅提高。

3.3.1?被審計單位舞弊風險

從供給的角度來說，突發公共衛生事件、貿易限制使得對“及時”庫存系統高度依賴的全球供應鏈暴露出脆弱性，勞動力、原材料等生產要素價格上漲甚至難以維持正常流動，危機從上游迅速蔓延到下游產業鏈，供應鏈的中斷使企業難以繼續生產活動，許多企業面臨資金鏈斷裂的風險；從需求角度來看，受失業和封鎖措施影響，居民消費和投資需求的下降嚴重制約了企業的盈利能力，進而造成流動性下降和債務償還困難，管理層存在虛增收入、粉飾業績的動機。實證研究表明，新冠疫情導致的財務壓力加劇了我國上市公司盈余管理行為，也帶來了更高的管理層舞弊風險，企業相關業務的真實性、穩定性，境外資產的公允價值評估等都是需重點關注的高風險領域。

3.3.2?被審計單位持續經營存在重大不確定性的風險

經濟下行壓力提高了評估被審計單位是否存在持續經營相關的重大不確定性的難度。伴隨著疫情管控措施的放開，低迷了三年的旅游、餐飲和住宿等行業迎來了積極信號。但是以房地產、互聯網行業為代表的相關企業，受經濟下行態勢和行業調控政策影響較大，注冊會計師需要審慎分析企業信用風險、經營風險和財務狀況風險，保持職業懷疑，綜合考慮企業融資通道、對外擔保風險敞口、受限資金、銷售行情、發展前景、技術實力、政策走向等因素，評估上述事項對財務報表及其披露的影響，對持續經營事項發表恰當的審計意見。

3.3.3?會計師事務所人力資源困境

為有效識別和評估以上重大錯報風險，注冊會計師需要具備更高的專業勝任能力，保持應有的職業懷疑，全面掌握被審計單位行業特征和經營情況，擁有充足的時間持續、高質量地執行審計工作。然而，會計師事務所同樣正處于經濟下行的環境當中，部分項目組受預算限制，與之前年度相比，同樣的審計任務面臨著需要在更短的業務周期內完成的壓力，或者僅能預約較少數量或入職時間較短的員工，審計工作人員的技能、經驗和項目工作時間不足以應對復雜的審計任務。同時，部分事務所通過強制沒有項目的員工休無薪假、與員工簽訂綜合工時工作制合同、不據實認證加班工時等手段節約人力成本，造成離職率上升，執業隊伍在前后審計期間內缺乏穩定性和連續性，對被審計單位以前年度審計情況和期初余額審計情況掌握程度不高，審計質量愈發難以充分保障。

3.4?后疫情時代外部審計工作模式探索

新冠疫情的流行催化了遠程審計實踐的實施，并為先進技術的采用埋下了種子，例如大數據和人工智能分析工具、區塊鏈、云計算技術等。后疫情時代，審計行業需要建立新的工作模式，培訓新一代的審計人員使用數字技術，增強管理能力，以應對不斷提高的審計風險。

3.4.1?“遠程+現場”互補的工作流程

審計人員應基于遠程審計工作經驗，在確保審計質量的前提下，依據項目具體情況，統籌現場審計和遠程審計工作內容和時間安排。

一是充分考慮遠程實施審計程序預期能否達到目標。整個審計流程應當從遠程審計程序開始，重點在于初步評價客戶的內部控制有效性并確定重要性水平，以此確定需要執行的具體審計程序。對于遠程審計手段無法取得的審計證據應當預先匯總、整理，提前向被審計單位提出明確要求，確?？蛻衾斫鈱徲嫲才诺臅r間要求和限制，便于后續現場跟進。

二是基于遠程審計判斷，優化現場審計程序。根據風險導向審計理念，預先通過遠程數據分析，發掘審計風險點，在現場訪問期間關注關鍵風險領域，針對重要科目、關鍵信息和高風險領域進行現場檢查，如現場監盤存貨、現場檢查銀行賬戶、現場清查固定資產等，有針對性地開展后續現場審計程序，以獲取更充分、更可靠的審計證據。

三是發揮現場審計功效，提高整體審計效率?，F場審計是與客戶進行面對面交流的重要機會，審計人員應該最大限度利用現場時間，與公司管理層、治理層和關鍵業務人員進行有效的溝通，及時反饋并解決審計過程中遇到的問題，觀察被審計單位的業務流程、內部控制環節運行情況，了解客戶業務和財務狀況的變化及原因，檢查審計證據原件等，充分發揮現場審計的重要補充功能，彌補遠程審計缺陷，便于離開現場后完成后續審計程序，最大限度提高審計效率。

3.4.2?提升共享數據中心支持能力

大型會計師事務所通常設有共享數據中心（shared?delivery?center），通過數字化工具共享數據、信息和知識，根據項目組工作安排和項目開展進度靈活調整人力資源配置，以幫助項目組完成部分高頻率、高重復性的審計程序和底稿，比如制作并收發銀行函證、貨幣資金科目底稿等工作。

但是，以某四大會計師事務所的服務交付中心（SDC）為例，SDC工作人員無法與項目組成員線下共同工作，更難以親臨被審計單位，存在與被審計單位和項目組的溝通不暢的問題，加之內部收費較高，并不是項目實施的首選項。由于SDC提供的薪資待遇較低、職業發展存在一定局限性，工作人員流動性更大，專業技能水平參差不齊，前后年度間審計項目的資料和程序缺乏連續性，項目組如果選擇使用SDC服務團隊完成部分審計工作，常常需要花費額外的溝通成本進行遠程的技術指導和項目情況交流。

因此，會計師事務所應當針對業務特點，通過提高共享數據中心工作人員的數據分析能力和英語水平、豐富審計業務知識、提升服務意識和溝通能力等途徑，進一步增強人員素質和專業技能，對接項目組需求痛點，提供有針對性的審計支持服務。同時，共享數據中心應當進一步優化處理流程，在完成例如銀行函證蓋章和寄出等程序時，減少審計人員遠程執行程序的障礙，并形成制度性指導文件，幫助工作人員快速掌握項目基礎情況及具體審計程序要點，為項目組提供高質量支持，從整體上縮短項目用時，提升審計質量，使共享數據中心真正成為大型會計師事務所數字化轉型和遠程工作模式的堅實支撐。

3.4.3?加強數字化技術體系建設

面對被審計單位數字化水平飛速提升的現狀，會計師事務所應當優化數據采集和處理的流程，搭建人才隊伍，在對企業內部控制系統進行風險識別、評價和底層數據復核的基礎上，合理設計兼容性應用，同被審計單位內部審計平臺或財務平臺實現數據貫通，從各種數據源（如會計軟件、ERP系統等）收集業財數據，更快速、更準確地了解審計對象的情況，提升原始審計證據獲取效率。同時，針對審計實務中預測性、分析性業務建立大數據模型，應用數據挖掘和預測技術，輔助審計工作人員進行原始數據的提取清理，挖掘數據之間潛在的規律和現象，提示被審計人員忽略的風險要素，進一步進行波動分析、折舊測試等。

會計師事務所需要在開發具體的數字化審計輔助軟件的基礎上建立完整的數字化技術應用體系，以實現數字化技術的全過程支持、工作底稿生成、審計質量和效率提升。體系應涵蓋數字化應用軟件開發人員、數據分析師和系統維護人員在內的數字化技術的支持團隊，完成相關軟件模型的建設、推廣、應用和維護；體系化的數字化技術應用流程，幫助項目組成員在常規審計程序中順利接入數字化組件；數字化技術應用標準和監管規范，確保數字化技術應用的準確性和合規性，保障客戶數據信息安全。

3.4.4?提高對審計人員的心理危機預防和干預

一是要加強審計人員心理健康相關問題的收集工作。推廣心理普查，及時了解審計人員的心理狀況，并加強與審計人員的有效溝通，善于從各種渠道關注審計人員的情緒狀態，了解其心理狀況。

二是提供有效的心理支持和危機干預服務。會計師事務所需要建立健全心理支持和危機干預機制，包括心理健康咨詢、心理治療、心理干預、定期開展緩解工作壓力的文體娛樂活動等服務，并針對識別出的審計人員心理問題，提供合理的疏導和解決方案。

三是要增強心理調節能力。事務所不僅要關注審計人員的心理狀態，更要做好心理健康知識的宣傳和普及工作，幫助審計人員提升識別心理危機的能力，自行調適緩解壓力，以良好心態應對各類問題，避免負面情緒的消極影響。

四是管理層和各級工作人員應具備判斷心理危機風險程度的能力并采取相應的干預措施。當有審計人員出現心理危機或精神狀態異常時，應當做出正確研判，并根據現實情況進行談心談話疏導、心理咨詢或醫療干預，保障危機事件能夠快速、安全、低調處理，避免造成更嚴重的消極影響。同時，能夠為員工提供更加積極的工作環境和更好的工作體驗，更加人性化地分配工作安排，減少員工的工作壓力和心理負擔。

3.4.5?優化審計人才培養模式

會計師事務所應當結合審計關鍵風險點和業務程序需求，通過重新構建人力資源結構的方式來適應后疫情時代數字化審計的需求。傳統上，會計師事務所的人力資源結構主要由審計專業人員和后臺運營人員組成，根據當前審計工作數字化、遠程化的發展模式，事務所應當搭建模塊化專門團隊，例如計算機專業團隊對被審計單位信息系統有效性進行驗證、數據分析團隊對未來盈利能力進行預測分析、準則專家提示當前工作中的額外風險等，加強對項目組的技術支持，減輕審計工作人員技能學習負擔。同時，針對一線審計人員的培訓工作，方法上宜采用分配一對一導師、案例討論、底稿實操等實務教學方式替代在線課程學習，內容上應包括審計工作方法、數字化基礎技能、團隊管理能力、人文關懷素養提升等諸多角度，提高注冊會計師執業能力，確保審計質量。

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