價值創造視角下企業環境成本管控模式研究

郭凌軍　譚文玉

【摘 要】 在經濟發展過程中，對資源的索取已給周邊環境造成嚴重破壞，而傳統以“末端治理”為主導的環境成本控制模式范圍狹隘，緊緊局限于生產環節，難以從根本上解決對環境的破壞。鑒于此，文章將融入價值鏈理論，突破研究視角，重新理清企業環境成本構成，并在此基礎上加以清晰界定，以期提高企業的重視程度，最大化降低企業價值鏈過程中的環境成本負荷，提升企業整體效益。

【關鍵詞】 價值創造； 環境成本； 成本管控

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0048-04

一、傳統環境成本管控模式弊端

受傳統經濟模式的影響，國內進行環境成本管控的企業較少，即便采用了，也多數采取“末端治理”，且其主要模式并沒有對原有的生產工藝進行改造，只是對生產過程中已出現的環境成本進行管控，忽視了對環境成本的預防，造成環境成本控制不佳，增加了對環境的管控成本，因此其弊端伴隨經濟的發展不斷涌現，阻礙生態文明建設的步伐，同時也不利于企業的健康發展[1]。

（一）控制范圍局限，忽視成本預防

傳統環境成本管控，企業為追求價值最大化，采取“末端治理”模式，即只針對生產過程已出現的污染進行控制，并未完全覆蓋生產的全過程，如產品的研發未融入生態因素、材料采購未納入綠色采購，銷售過程中也未進行相應的環保服務及廢棄物回收等。因此忽視了對環境成本的預防，短期會給企業帶來經濟效益，但長期將給企業及社會帶來嚴重的環境成本負荷，無法達到經濟與環境效益的完美結合。

（二）主張末端治理，違背持續發展

因受“末端治理”思想的影響，傳統的環境成本管理在企業原料的投入、生產等環境污染源頭環節中，未采取有效的預防舉措，致使生產過程中的環境污染、資源浪費等現象涌現，不僅加大了環境成本，也對企業下游的廢舊資源回收、污染物處理等產生重大影響，與可持續發展思想相違背。

（三）投入費用高，提高治理成本

“末端治理”思想是在企業進行生產的過程中，對可能產生的污染物不做處理，等真正產生后才進行相應的處理。因而在對污染物處理的過程中需投入更高、更多的人力、物力，無形中增加了企業的環境成本，給企業帶來額外的經濟負擔，不利于企業整體的價值創造。

（四）忽視廢棄物，喪失管控良機

受傳統因素的影響，企業對資源缺乏循環利用的理念，使得企業的環境成本管控忽視因產品廢舊給環境造成的污染，不僅對資源造成了浪費，同時也增加了企業的成本費用，致使企業的成本居高不下，在新的循環理念下，企業應對產品生命周期每一個環節的廢棄物加強管控，實行廢物再利用，規避資源的浪費，降低企業的成本。如果企業依然采用傳統的成本管控模式，忽視對廢舊資源的循環利用，則勢必喪失對企業環境成本的有效控制，難以取得企業價值的最大化。

二、價值創造視角下環境成本界定

企業是社會生態經濟環境體系的重要組成部分，而環境成本則被視為企業對整個生態系統所造成的影響及企業所履行的社會環境責任。受傳統產業經濟的影響，當今企業承擔的社會環境成本僅僅局限于產品生產環節，且均以“末端治理”為主導，管控措施單一，管控效益明顯不足，無法給企業創造更大的價值[2]。因為企業面臨內外雙重環境，且從價值鏈角度來看，生產環節只是企業價值創造的一個部分。為此企業在進行環境成本控制的過程中，應以價值鏈為導向，綜合考慮價值鏈上各個環節對資源的消耗及對環境的影響（圖1）。如供應過程中的原材料直接或者間接與社會環境及自然資源發生某種特定的關系；生產環節中的廢棄資源與污染物排放等[3]；產品使用及報廢對環境的負面影響，等等，這些成本因素都直接或間接影響企業的整體效益。為此企業應將環境成本管控延伸至企業價值創造的整個過程中，即與企業的價值鏈緊密結合，將價值鏈各個環節作為企業環境成本控制的關鍵切入點，同時將研究視野從企業價值鏈內部延展到企業價值鏈外部，構建企業環境成本控制的價值鏈模式，實施環境成本控制[4]。

三、價值創造視角下環境成本管控模式構建

對傳統以“末端治理”為主導的環境成本管控來說，以價值創造為導向的環境成本管理模式是對傳統模式的一種有效補充。應以價值鏈為主線，內外環境為依托，事前規劃為主導，有效銜接經濟發展與環境保護，最大化滿足企業利益相關者，降低企業所承擔的環境負荷，實現企業價值增值[5]。

以價值創造為視角，重構環境成本，是以企業價值鏈為主線，企業原料的采購、生產到銷售等內部價值創造環節，融合外部的供應商、下游的顧客進行綜合環境分析的管理模式，并在此基礎上采取切實可行的舉措，完善環境成本管理[4]。具體模式如圖2。

（一）價值創造視角下環境成本內部管控模式

價值創造視角下環境成本內部分析模式主要是對企業內部價值鏈的研發、采購、生產及營銷進行相應的環境成本分析及管理，而縱觀內部價值鏈，其恰好與產品的生命周期相吻合。為此，本分析模式將結合產品生命周期，在企業內部價值鏈的基礎上，構建新的環境成本管控模式，對企業內部價值鏈的各個環境成本加以分析、辨認，完善環境成本管理，并在此基礎上降低環境成本負荷，實現企業價值增值的目的。

1.設計研發階段環境成本管控

開發設計是產品生命周期的源頭，從企業的環境成本視角來看，此階段并不會產生較多的環境成本，但從產品生命周期來看，產品開發設計很大程度上決定了原料采購、生產工藝、設備、產品包裝、廢物排放及回收過程中產生的環境負荷及給企業創造的經濟價值。由此可見，產品開發研究是企業環境成本管控的源頭所在，也是價值創造視角下環境成本內部分析模式的關鍵控制點。有鑒于此，企業在進行產品設計的過程中，應全面考量與產品有關的生態環境問題，全面融入環境成本管控理念。在進行產品設計的過程中，盡可能選擇環保材料、減少非再生資源的耗用，確保終端消費者的生命健康，同時進行可拆卸的產品設計，推進材料的可循環利用，最大限度地降低產品對社會及生態環境的污染，降低企業環境成本的負荷，提高企業價值創造空間。

2.材料采購階段的環境成本管控

在經濟發展的過程中，消費者的環保意識逐漸增強，傾向于購買綠色產品，而傳統的采購很少考慮原料在生產過程中對環境的破壞，無形中增加了企業的環境成本負荷，降低了企業的整體經濟效益。為此，企業應將“綠色采購”融入到原料采購過程中，最大化地降低采購過程中的環境成本負荷，提高企業整體價值。具體可在采購過程中融入環境因素，加大與企業的研發、生產及銷售部門的合作與溝通，共同選取最佳的環保材料及供應商，降低材料的污染對生態環境的影響及采購成本，實現企業綠色采購以降低“末端環境”治理成本，并在此基礎上，改善企業的生產環境，提高企業整體價值。

3.產品生產階段的環境成本管控

產品生命周期最核心部分是生產環節，對環境影響最大的也是這一環節。為確保企業最大化降低環境成本負荷，提高企業價值，企業應采取清潔生產。即在產品生產的過程中以環境保護為主線，輔以資源有效配置，摒棄“末端治理”，改進原有的生產工藝及流程，優化產品結構等對生產前、生產中及生產后可能出現的環境問題加以控制，最大化地降耗、減污，尋求資源廢物的最小化，提高企業整體價值創造空間。

4.產品銷售階段環境成本控制

營銷是產品價值兌現的環節，是實現價值增值的終極途徑。但傳統營銷理念只是在“消費者—企業”兩維空間中謀求動態發展，而忽略了消費者和企業所共同面對的社會環境。即忽視了企業應承擔的社會環境責任。

從產品生命周期角度來看，產品銷售階段環境成本控制重點是降低銷售過程中出現的環境成本因素，提升企業價值。企業可以通過實施綠色營銷+4GP策略，來銷售按照生態設計對綠色采購的資源進行清潔生產而制造出的綠色產品，提供綠色服務，引導綠色消費；并在營銷階段通過對購買者消費環境需求的考察分析，又反過來對研發階段、采購階段和生產階段產生反向作用。最大化減少環境成本因素出現的不確定性，提高企業整體價值。

5.產品報廢階段環境成本控制

產品生命周期的最后一個環節是產品報廢的處置，此環節如果處理不當，將不可避免給生態環境帶來污染，最終將增加企業的環境成本負荷，降低企業的整體效益。

本階段環境成本難以計量，所以大多數企業將此忽略，但在生態文明建設的社會中，尤其在城市礦產經濟的引導下，企業必須加以重視，可對企業產品研發及生產進行必要的綠色管理，即通過產品的生態設計及綠色生產，減少產品在終端使用過程中對環境的污染，同時還可以延伸產品生命周期，減少產品報廢的后續處置。如果產品確實報廢，企業應完善廢舊產品回收機制，最大限度降低廢舊產品對環境的污染，控制廢舊產品對企業的環境成本負荷。

（二）價值創造視角下環境成本外部管控模式

企業作為價值鏈的一個環節，其價值鏈不僅僅局限于內部價值創造，外部環境成本的有效控制同樣能為企業創造可觀的價值，有鑒于此，企業可以通過有效的一體化成本管控戰略，擴充企業環境成本的范圍，使外部環境成本的控制在企業價值創造鏈上成為可能。見圖3。

1.上游供應商的環境成本控制分析

由于上游供應商在環境成本的改善與否，會間接通過企業的采購環節影響到企業內部價值創造的各個環節，繼而對企業整個價值的創造產生影響，由此可見，上游供應商，尤其是戰略供應商的選擇，不僅僅是企業一體化戰略的起點，更是企業強化上游環境成本的核心。

為選擇最佳供應商，確定各項指標對供應商選取的影響成效，在取得最佳評價指標過程中，應綜合考慮企業的環保要求、環保方針及相關法律法規關鍵因素，也可以環境報告、有害物質排放、清潔生產、資源使用效果及產品包裝等為標準。在進行評價的過程中，企業應通過問卷調查、實地考察及信用評價等手段對目標供應商進行相應的評價及分級，并以此為基礎采取不同的采購政策。同時將企業的環境成本向企業供應鏈上游延伸，與供應商在廢棄物等方面進行相應的合作，謀取企業環境成本最小化、企業價值最大化。

此外，通過與上游供應商形成良好的戰略合作關系，可與其共同分享相關技術、信息，降低在采購成本及相應的風險因素，實現資源的高效率使用，并最終實現企業市場的競爭優勢及價值創造。

2.下游企業環境成本分析

企業在內部價值鏈的采購環節與上游的供應商進行戰略合作后，按照生態生產的要求，實現清潔生產，形成產成品準備出售。這種情形是通過綠色營銷與外部價值鏈的客戶進行有效的銜接。下游企業（客戶）對企業產品的接受程度，是企業營銷戰略實施成功與否的關鍵，其不僅僅關系到產品的市場地位，還關系到產品的循環利用，決定企業是否有效實施價值鏈一體化戰略，達到企業環境成本減少的目的。

選擇適宜的下游企業，企業應綜合自身的實力、營銷策略、產品市場定位及目標客戶群等綜合因素，并以此為基礎對企業的資源進行相應的分析，做出最佳的科學決策，即選擇具有生態綠色信譽度的下游企業，這樣可以借助其市場的良好信譽，加強企業產品的推出，同時還可以通過設立綠色專營機構對企業的產品進行推銷，實現企業價值的增值效應[6]。

企業與下游企業進行雙贏合作，主要表現在：（1）在價值鏈下游的核心節點上與企業進行談判，確定合理產品采購價值、產品推銷及回收；（2）探討產品使用期滿，產品回收地點、數量及價格；（3） 商討廢棄物的運輸途徑、拆解及處理、存放；（4）商討廢舊產品的拆解、再利用。通過上述途徑的戰略合作，可以促使資源進行有效的回收或強化廢舊產品的有效處理，達到企業環境成本的管控，并在此基礎上提升企業整體形象，擴充企業的價值增值途徑。

3.價值創造——外部環境成本綜合分析

現階段，城市礦產產業尚未發展到很成熟的階段，因為當前眾多企業依然在傳統的“資源—產品—廢物”這種運作模式下進行，失去了廢舊資源重復再利用的增值機會，雖有大型企業開始注重此環節即對自身的環境成本加以控制，但尚未形成有效的規模。

作為社會系統的一部分，企業在關注自身內部環境成本管控的基礎上，應積極實施環境成本一體化戰略，將內部環境成本與外部環境成本進行有效融合，上游企業將合規產品提供給下游企業，顧客使用的產品經過時間周期，又被企業再利用，繼而形成有效的閉環系統，即“資源—產品—再生資源—產品—……”循環增長模式，實現廢棄物的減量排放，資源的合理配置，從而達到企業環境成本降低的最終目的。

四、結語

環境成本控制是一項復雜的系統工程，企業必須以雙贏為原則，既不能以犧牲環境為代價追求經濟效益，也不能為保護環境而放棄企業的發展。為協調價值創造與環境保護，企業應融合價值鏈內外部環境成本因素，創造環境成本控制的新思路、新方法。本文將價值鏈融入環境成本管控中，通過對傳統環境成本管控體系的透析，創新路徑，提出了基于價值創造視角下生產型企業環境成本管控模式，突破了以“末端治理”為主導的傳統型環境成本控制模式，并認為企業價值創造視角下生產型企業環境成本管控模式是一項融合生命周期及上游供應商、下游客戶等主體的一體化成本管控模式，企業可以通過構建該模式達到經濟與環境雙贏的最佳效應組合，繼而實現企業價值最大化的目的。

【參考文獻】

[1] 徐璐.環境成本核算視角下環境會計文獻述評[J].財會月刊，2015（4）：20-22.

[2] 李創.環境成本內部化及其在工業企業間的差異分析[J].價格理論與實踐，2015（12）：86-88.

[3] 曲建升，邊悅.資源型城市工業發展與環境成本脫鉤研究——以金昌市為例[J].開發研究，2015（3）：162-165.

[4] 馬慧穎.低碳經濟背景下環境成本研究的新思路[J].財會研究，2013（3）：33-45.

[5] 李豐杉，黃俊.促進成本管理研究 提升經濟發展質量——中國成本研究會2014年年會觀點綜述[J]. 財務與會計，2015（1）：74-75.

[6] 張勁松，柳佳，于海鳳.基于資源消耗會計的環境成本管理流程再造[J].會計之友，2015（17）：32-35.