建筑施工企業PPP項目會計核算問題探究

［DOI］10.3969/j.issn.1672-0407.2024.07.052

［摘 要］隨著我國城市化進程的不斷加快，政府和社會資本合作方合作（PPP）模式在社會基礎設施建設中的比重不斷提升，逐漸成為公共服務設施建設的主流模式，實現了社會資本合作方與政府的合作共贏，完善了城市基礎設施體系，為人民群眾提供了優質的城市生活環境。在PPP項目合作過程中，需要充分發揮政府與社會資本合作方雙方優勢，不斷提高公共產品和服務的質量。本文主要分析了PPP項目的運作模式和會計核算問題，針對建筑施工企業PPP項目會計核算問題提出應對措施，希望對現代城市化建設有所幫助。

［關鍵詞］PPP項目；建筑施工企業；會計核算問題；應對措施

［中圖分類號］F23文獻標志碼：A

為提高城市化建設水平，滿足居民對社會服務的高質量要求，PPP項目開始被廣泛應用到公共基礎設施建設領域，并成為主流模式，緩解了公共基礎設施建設的資金緊張狀況。PPP項目會計核算中存在核算范圍定位不清晰、項目資產分類準確性不足、項目收入核算缺乏合理性等問題，建筑施工企業應落實全過程核算管理，從PPP項目的立項、建設，到運營和移交階段，對其進行全過程的核算把控，保證項目核算的準確與高效性。只有建立高質量的會計核算機制和體系，才能夠為PPP項目的順利開展保駕護航。

1 PPP項目運作模式的基本概述

PPP項目是政府和社會資本合作方合作的縮寫，本質上是政府和社會資本合作方在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系，目的是提高公共產品或者服務的質量，為居民提供優質的社會公共基礎服務，實現二者的合作共贏。在PPP項目運作模式當中，社會資本合作方發揮著主導作用，建筑項目的設計、建設和運營維護等工作大多由其承擔，通過使用者付費及政府付費或兩者兼而有之的方式（即可行性缺口補助）獲得合理投資回報，實現社會資本合作方的增資保值；政府部門承擔著項目價格確定與質量監管責任，對PPP項目運營全過程進行監控，確?；A設施的建造價格和質量符合相關要求，提高各項資源的利用效率。

2 建筑施工企業PPP項目會計核算中存在的問題

PPP項目模式是一種政府與社會資本合作方深度合作的社會基建模式，當社會基礎設施建設需要大量資金和技術時，政府可以通過特權經營等方式，引入多種社會資本合作方入局，事前明確約定各項收益，以及雙方的責任和義務，確保資本流入社會基礎設施建設當中，加快城市化建設進程，將共享利益作為風險擔保并發揮出政府與社會資本合作方的優勢，為廣大民眾提供更為優質的社會公共服務。在具體的項目會計核算過程中，存在以下問題。

2.1 會計核算范圍定位不清晰

現階段，PPP項目的數量不斷增加，規模不斷擴大，漫長的項目周期導致項目資金數額巨大，同時也增加了項目會計核算難度，尤其是無法對會計核算工作范圍進行精準定位，影響了項目會計核算的準確性。造成這一問題的主要原因在于，PPP項目運作模式與建筑施工企業的工作模式之間差異較大，盡管PPP項目的會計核算的理論已趨于完善，但在具體的核算過程中仍存在核算差異的問題。社會資本合作方的種類較多，在與政府合作過程中金融資產的比重逐漸增加，會計核算工作愈發復雜，會計核算工作總量不斷增加。對會計核算范圍的定位不清晰，無疑會影響到會計核算結果的準確性和項目的最終運營效益，不利于PPP項目的平穩運作，甚至影響到社會基礎設施建設和公共服務質量的提升［1］。

2.2 項目資產分類準確性不足

在大型PPP項目運作過程中，一些建筑施工企業無法準確完成項目資產分類工作，嚴重影響了項目運作和預期收益。如果在PPP項目建設過程中建筑施工企業仍無法完成全面資產分類工作，那么就無法通過特許經營資產來實現預期效益。對特許經營資產會計核算的不準確，則會導致后續一系列建設施工問題，增加項目運作的風險。部分建筑施工企業對自身的資產類型認識不夠全面，對資產的定位和用途認知不夠準確，影響了財務信息的全面性和準確性。

2.3 項目收入核算缺乏合理性

金融資產模式是現階段PPP項目管理中的主流會計方式，大多數建筑施工企業通過該模式進行會計收入核算，但這種模式的主要收入來源是投資項目的凈收益，容易導致收入成本差距偏大，降低匹配性，進而增加核算時資產負債率、應收賬款等指標的異常率。同時，部分建筑施工企業還存在PPP項目核算收益的后期處理不當等問題，影響到剩余資產的核算結果的準確性，建筑施工企業的項目運作收益也會遭受巨大的損失。除此之外，建筑施工企業在PPP項目的運營過程中還要單獨繳納稅款，增加了會計核算的難度系數，不利于財務會計業務的精準處理，PPP項目稅收風險也會隨之增加，因此建筑施工企業需要重視項目核算的合理性與規范性。

3 建筑施工企業PPP項目會計核算的優化措施

3.1 項目立項階段

隨著城市化建設進程不斷加快，建筑施工行業的競爭也變得愈發激烈，大量的資金和資源涌入社會基礎設施建設領域，建筑施工企業需要不斷提高自身的綜合實力，保證穩定的市場份額，進而落實企業發展戰略。為保證PPP項目的順利運作，各建筑施工企業需要強化會計核算工作，將會計核算貫穿項目運作的各個環節。立項階段作為PPP項目的核心環節，也是整個會計核算體系的起始，建筑施工企業需要在該階段結合PPP項目的具體狀況和企業的資產狀況，對項目會計核算內容進行準確界定，確保會計核算的準確性，為后續的項目運作打好基礎。在對項目資產進行分類和界定時，要先對政府和社會資本合作方進行準確分類，劃分兩大類會計核算內容，并根據投資單位的不同將其納入會計核算小單元中，科學合理地分析整理PPP項目會計核算中的各項要素，包括梳理資產負債、收入費用、權益分配等，并準確進行核算。而在PPP項目籌備階段產生的費用，則需計入當期費用之中，以管理費用及銀行存款對借記和貸記進行會計處理。在項目成立階段，需要發揮社會資本合作方的作用，嚴格按照合同的相關規定，對投入的資本金可以采取銀行存款和長期借款等進行借記和貸記的會計處理。對于PPP項目立項后的每個會計期間，應該按照劃分的會計核算單元進行會計信息的記錄和整理，保證不同主體的財務信息都可以得到準確反饋，為項目運作提供準確的參考依據［2］。

3.2 項目建設階段

3.2.1 合同資產確認

項目建設階段需要關注不同建造服務下差異化的會計處理方式。例如，當由社會資本合作方提供包含建設與改擴建的建造服務，或發包給其他方時，應該按照收入準則確定其身份為代理人或是責任人，并確認合同資產；當由社會資本合作方依據PPP合同規定提供項目建造、運營、維護等服務時，應按照收入準則處理規定，識別合同中應該履行的義務，并基于項目交易價格按義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務當中。

3.2.2 融資費用處理

在PPP項目的運轉過程中，依據《企業會計準則解釋第14號》文件規定，社會資本合作方應按照會計準則中的借款費用處理規定，將認定為無形資產且借款費用滿足資本化條件的，需進行資本化處理，及時將項目中達到可使用狀態的轉換為無形資產。

3.2.3 賬務處理

在項目建造時期，對PPP項目成本核算一般按市場毛利率計算確認建造服務的單獨售價，并將收款權利作為合同資產處理。賬務處理如下。

借：工程施工中的合同履約成本

貸：原材料采購和職工薪酬等

借：項目主營業務成本

貸：合同履約成本——工程施工

借：合同結算——收入結轉

貸：主營業務收入

借：合同資產

貸：合同結算——價款結算

如果建造服務外包的，可不核算建造服務收入，賬務處理為：

借：合同資產

貸：應付賬款——外包工程款、銀行存款、應付職工薪酬等

3.2.4 會計信息披露

根據《企業會計準則第31號——現金流量表》規定，社會資本合作方將PPP項目對價或建筑收入確認為無形資產的，項目建造過程產生的費用支出，需按照投資活動現金流量進行列示。此外，社會資本合作方還需要承擔會計信息披露的職責，對PPP項目的建造全過程進行實時監控和信息數據的采集分析，嚴格監管資金的各項支出，對經營期間的現金流量進行準確核算，確保資金支出去向明確清晰，避免出現資金去向不明及資金不必要損耗等狀況，對于支出信息進行匯總及附注表的披露，強化相關負責人的責任意識。

3.3 項目運營階段

項目收益的準確劃分是項目運營階段會計核算的重點內容，在PPP項目初期運營階段，大量的資金和資源被投入項目當中，作為項目的主要運營和管理者，社會資本合作方需要承擔起相應的管理責任，做好各項記錄工作，嚴格規范項目運營行為，因此社會資本合作方擁有這一時期項目的營運收益，這部分收益也可以納入公司的經營收益體系中，不作為投資收益，否則會影響到社會資本合作方合法收益的確定，影響到PPP項目的順利開展。

在眾多PPP 項目中，特許經營類項目的使用和經營年限有著明確的限制和規定，經營年限內運營收益為經營公司所有，但項目的使用或者經營超出年限后則需要及時進行移交，明確這一階段的項目收益，避免造成經濟糾紛。如果項目的使用年限超出規定，那么超出的部分則要攤銷處理，把損失部分從收益中劃出。若項目還涉及公共設施運營，還需將這部分運營管理的資金計入當期損益，按照相關規定進行會計處理。隨著項目的運營和損耗，還需要對項目進行升級或者改造，過程中產生的費用需按照PPP項目建設時的會計核算指引進行處理。

此外，相關文件還針對PPP項目運營階段無形資產認定進一步規定。一方面，基于合同規定，社會資本合作方在項目運營階段，可以向享受公共服務或獲取公共產品的對象收取費用。不過由于費用金額受服務或產品享受程度影響額度不定，因而不具備無條件獲取收入的權利。在會計處理時，社會資本合作方應從項目運營階段開始，將確認的收入或項目資產的對價認定為無形資產，遵循相關會計準則進行處理。另一方面，社會資本合作方按照PPP合同約定，運營期間，在滿足可收取費用（現金）或其他金融資產條件的情況下，應當在收取對價權利的當下確認應收款項，按照會計準則中金融工具確認相關規定進行處理。

例如，A公司的主營業務為投資建設和運營各類公路施工項目。A公司于2022年同當地政府簽訂了高速公路PPP項目合同，合同中明確規定A公司作為社會資本合作方，也成為該公路的建設、運營和維度單位。合同時效期為10年，包括項目建設期2年，項目剩余時間為運營收益期。合同規定了在8年的運營期間A公司有權對高速公路來往車輛收取費用，但政府不為車流量作保。合同約定時間截止時，A公司需要將該公路及時移交給當地政府。本案是經典的PPP項目模式：A公司與當地政府合作，加快了高速公路建設進程，公司在運營期間收回了成本并盈利，政府也完成了基礎設施建設任務，合同期滿后收回了該高速公路的經營管理權。

依據《企業會計準則解釋第14號》文件規定，在會計處理中，A公司向政府提供建造服務，且在合同期內有權運營該項目。但由于項目運行收入不確定，取決于路段車流量、車輛類型等因素，這一項收取費用的權利不構成無條件收取現金的權利，應按照無形資產模式進行處理；A公司因向政府提供建造服務而獲得的公路運營權屬于非現金對價安排，以此來確認建造服務收入。由于按規定無形資產的價值預估存在差異，結果并不準確，A公司可以選擇成本加成法單獨計算建造服務的成本和項目售價，最終確定交易價格。服務收入為每年4 200萬元，應確認為合同資產。當該項目達到可使用狀態時，此部分合同資產應轉結為無形資產，企業還需要將項目運營期間收到的通行費用確認為運營服務收入。

3.4 項目移交階段

剩余資產的準確核算是項目移交階段的會計核算重點內容，在達到使用年限后，項目經營企業需要做好移交的準備，除了按照相關的規定完成收益權和使用權的移交，還應當完成這一階段的運營收益核算業務。經營企業對項目的使用和經營期滿后還會產生一定的剩余資產，這部分資產的會計核算可以按照經營規定進行會計核算，降低后期可能發生的糾紛概率。同時，項目移交也會產生一定的費用，這部分費用可以直接計入當期損益，并采取管理費用和銀行存款進行借記和貸記的會計處理。

4 結語

PPP項目運作模式對于社會基礎設施建設和地方經濟發展有著重要意義，實現了社會資本的高效利用。PPP項目的運作會直接影響到社會公共服務體系建設，因此需要加強項目的會計核算，確保社會基礎設施體系的完善和公共服務質量的提升。從PPP項目的立項階段、具體建設時期，到項目運營和移交階段，要強化各階段的會計核算管理工作，優化會計核算流程，確保項目的預期收益和最終收益保持平衡，推動現代化城鎮建設，為居民提供更為優質的社會公益服務。

參考文獻

［1］張燕. 建筑施工企業會計如何處理工程項目成本核算問題［J］. 老字號品牌營銷，2022（17）：171-173.

［2］孫建飛. 建筑施工企業會計如何處理工程項目成本核算問題［J］. 當代會計，2021（24）：46-48.

［作者簡介］張立強，男，河北保定人，北京建工路橋集團有限公司，中級會計師，本科，研究方向：會計核算。