數字經濟下稅收治理嵌入納稅人自然系統研究

黃麗君

摘 要：數字經濟發展引發了稅收治理變革的強大需求。稅收治理嵌入納稅人自然系統這一創新性設計以即時性的稅收征管、趨于無形的稅務程序、可及性高的稅收服務、共治型的多方合作、智能化的稅收管理為稅收治理數智化轉型提供了可行范式，可有效解決傳統稅務管理流程的結構性、程序性限制問題，讓日常經濟行為與征納稅活動無縫銜接，從而降低征納稅成本，提高稅收治理效率。

關鍵詞： 數字經濟；稅收治理；納稅人自然系統；數智化

中圖分類號：F810.2；F810．42? 文獻標識碼： A??? 文章編號：1003-7217（2024）01-0065-09

一、引 言

數字經濟蓬勃發展與數智技術的廣泛應用，改變了全球社會經濟格局，重構了商業形態，給稅收治理帶來了巨大機遇和挑戰。稅收征管體系、服務形式亟待變革[1]。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出“全面推進稅收征管數字化和智能化改造”，凸顯了稅收治理的數智化發展方向，也為我國稅收治理應對數字經濟帶來的多重困境提供了政策指引與支撐。

作為“第四次工業革命”框架內的重要部分，數字經濟不僅意味著數智技術嵌入經濟，促使產業數字化、數字產業化，還意味著新的商業模式和治理形式。黨的十八大以來，我國數字經濟發展迅速，創新活躍、輻射廣泛，已然成為我國高質量發展的重要引擎。2022年，我國數字經濟規模達50.2萬億元，總量穩居世界第二，同比名義增長10.3%，占國內生產總值比重提升至41.5%①。作為繼農業經濟、工業經濟后的新經濟形態，數字經濟不僅具有“數據成為核心生產要素與新的價值來源、用戶參與價值共創、信息技術創新交互并日益商業化[2]、產業之間深度融合”等經濟特征，還具有“流動性、隱蔽性、網絡外部性、市場集中趨勢、稅收利益分配不確定性”等涉稅特征[3];同時，大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等數字技術的應用，改變了信息交互方式，導致稅收征管流程隨之發生改變、稅收治理協同性增強，對現有的稅收治理理念、政策措施、制度規則和技術手段產生了巨大沖擊，引致稅收治理模式創新與變革需求。

數字經濟下，網絡化、虛擬化的供需雙方，線上化、碎片化、分散化的交易特征，增加了涉稅信息的獲取難度，導致納稅主體難以識別，課稅對象界限模糊，進而使得稅基范圍和稅率難以確定[4]。同時，數據要素產權界定不明晰，使得稅源不確定、利潤歸屬和銷售地難以確定等稅收治理難題頻發，進一步沖擊跨區域、跨國課稅和分配規則，造成稅基侵蝕和利潤轉移現象[5]，影響公平征稅。并且，我國目前稅收征管基礎信息系統偏傳統的流程設計（聚焦征收業務流，相對忽略管理、服務、稽查業務流，且統計分析、用戶可操作性、可及性等功能設計較弱），無法適配數字經濟下網絡交易規模不斷擴大、中小規模納稅人和自然人數量激增的發展趨勢。征納雙方都亟需便捷性和操作性強的納稅系統、更為靈活的協商手段和更及時的納稅服務以解決數字經濟時代的征納沖突，提升稅收治理有效性?？梢?，數字經濟下稅收治理正處于新業態帶來新挑戰、納稅服務供需脫節、納稅系統智能化不足、稅收治理理念不匹配、治理體系需重建等多重困境的疊加期，需對稅收治理體系進行創新性改革。

2020年，經濟合作與發展組織（OECD）發布的《稅收征管3.0：稅收征管的數字化轉型》提出“將稅收征管程序嵌入納稅人日常生活及商業行為中”[6]，為世界各國稅收征管數字化轉型提供了指引[7]，也為緩解我國稅收治理與數字經濟的適配偏差提供了創新性的解決路徑。更進一步地，除OECD提及的稅收征管程序外，應積極促進各利益主體共同參與，逐步將稅收治理各功能板塊嵌入納稅人自然系統（納稅人自身的會計系統或軟件、程序等），以促進稅收管理向稅收治理升級，凸顯“公共稅收”屬性[4]。將稅收治理嵌入納稅人自然系統意味著將稅收治理這一整套體系與納稅人日常生產、經營、交易等活動相結合，基于多方合作共治以及趨于無形的稅務程序、可及性高的稅收服務、數智化的技術支撐，實現即時無摩擦征管，從而提高納稅自覺遵從，降低征納稅成本，提高征管資源使用效率，更好地應對數字經濟帶來的挑戰。

二、稅收治理嵌入納稅人自然系統的理論基礎與嬗變邏輯

數字經濟發展所帶來的改變，早已滲透進每筆交易，從交易規則、交易主體、交易媒介到交易產品，這種變化覆蓋了整個經濟運行過程，當然也包括征納全過程；同時，數字經濟也極大地改變了人們獲取和傳播信息的方式，為稅收治理帶來了多重影響；此外，數智化所帶來的思想和認知的轉變也深刻影響了征納關系?？梢姅底纸洕鷮Χ愂罩卫碛绊懯侨嫘缘?，需從整體出發構建數字經濟下稅收治理嵌入納稅人自然系統的理論基礎，分析其嬗變邏輯，構建其框架。

（一）稅收治理嵌入納稅人自然系統的理論基礎

建立在非對稱信息博弈論基礎上的委托代理理論最初多用于分析所有權與經營權相分離的現代公司治理問題，后逐漸擴展至其他存在信息不對稱現象的治理領域。當討論征納雙方之間的委托代理問題時，一般認為納稅人為代理人，稅務機關為委托人，納稅人與稅務機關天然存在信息不對稱難題。數字經濟下數據成為主要生產要素和數字技術作為新型生產手段這兩點最重要的革新更是加劇了征納雙方的信息不對稱，對稅務部門精準識別課稅主體、征稅對象和交易行為帶來極大挑戰。特別是數字經濟發展初期，數智化技術創新一般先行發生于私人部門，而稅務機關等公共部門存在技術和制度的雙重滯后。這種情況下，納稅人出于“經濟理性”，可能借助技術優勢產生逃稅、避稅的動機。而稅務部門由于技術應用差距，以及缺乏適應于數字經濟的稅收治理制度、體系，致使稅收治理低效率。因此，稅務部門亟需熟練應用數智技術，將技術嵌入稅收治理全過程，以獲取更全面的涉稅信息，縮小技術差距，建立信任機制，改善代理問題，并通過制度保障提升治理過程對數字經濟與技術發展的適配性。

從稅收治理最終目標來看，促進企業、經濟、社會的共同發展才是各種數智技術嵌入、管理制度運用的終極價值取向。在這一過程中，協同治理是實現稅收治理嵌入納稅人自然系統，促進治理現代化的關鍵，也是協同治理理論在稅務領域的具體體現。目前，我國的稅收治理格局已逐漸向“黨政領導、稅務主責、部門合作、社會協同、公眾參與”轉變，這不僅要求行政部門之間協同共治，更要求社會部門、納稅人在構建合理的利益協同機制下參與數字經濟稅收治理模式的轉型，以滿足納稅人日趨多樣化、個性化的需求，提高納稅服務的供需匹配。根據稅收遵從理論，提高納稅服務水平可以降低納稅人的稅法遵從成本。當稅法不遵從成本高于遵從成本時，理性納稅人會自愿選擇遵從稅法，從而降低稅收治理成本，提高治理效率?；谡w觀、系統觀及復雜公共事務的治理，可知協同共治是我國稅收治理模式的發展趨勢，將稅收治理嵌入納稅人自然系統則是實現這一趨勢的可行路徑。

（二）經濟技術制度交互驅動下稅收治理的嬗變邏輯

稅收治理嵌入納稅人自然系統并不單純意味著應用數智化技術手段實現即時征管，而是在經濟、技術、制度三者的交互作用下，引起稅收治理要素、形式、價值、組織等變遷，并形成外部驅動下的內部變遷機制（見圖1）。分析這一嬗變邏輯可為稅收治理嵌入納稅人自然系統的框架設計構建邏輯基石，并有助于理解技術在稅收治理場域發揮經濟與制度間的中介作用，引發治理主客體之間多元互動，展現技術拓展、重塑稅收治理體系這一過程。

首先，從經濟驅動來看，經濟發展為稅收治理嵌入納稅人自然系統提供了物質基礎，并通過社會組織結構的變遷影響稅收治理的制度基礎。一方面，從經濟發展形態變遷過程可知，不同的經濟社會形態為技術驅動稅收治理提供了不同的生產資料。在數字經濟社會，數字和技術成為最重要的生產資料，知識和信息成為生產力發展的核心；同時，以大數據、云計算、物聯網、人工智能等為代表的數智技術不斷涌現，推動著稅收治理向數字化、智能化發展。并且，市場驅動技術與產業不斷融合，產生的各種新業態也進一步促進稅收治理要素與模式變遷。另一方面，不同經濟社會的組織結構形態為技術創新驅動稅收治理模式變遷提供了制度基礎。數字經濟環境下更為自由、開放、互動、跨區域、虛擬的組織關系促使智慧化、平臺化、資源整合化的稅收治理模式形成，催生稅收治理嵌入納稅人自然系統的需求。數字經濟時代這一稅收治理模式有別于工業社會在以資本為核心、機器化生產為基礎的組織機構上形成的以效率為核心的稅收治理模式，更不同于農業社會在以土地為核心，以家庭、宗親為基礎的金字塔型統治與組織結構上建立的以農業稅為核心的稅收治理模式。

其次，從技術驅動來看，數智化技術的應用不僅為稅收治理嵌入納稅人自然系統提供了實現手段，更展現了技術在稅收治理模式變遷中的核心中介作用，推動稅收治理系統由經濟、技術的外源驅動轉化成稅收治理制度變遷的內生動力。在技術的驅動之下，人類經濟社會、組織結構、制度環境、技術環境不斷變化。一方面，致使稅收治理生態環境發生顯著改變，稅收治理體系不得不做出相應變革。在這個過程中，不論是以征管制度、征管技術為代表的征管體系，還是治理組織構建、價值取向，都在不斷調整適應，體現了稅收治理部門響應技術環境與經濟社會發展變化需求的自我改造能力。另一方面，從稅收治理體系需求來看，技術成為支持稅收治理體系不斷優化調整的中堅力量。將各類數智技術應用于稅收治理體系并嵌入納稅人自然系統，這一過程的核心價值就是打開了傳統稅收治理系統的“黑匣子”，提高了稅收治理的透明度，形成征納雙方甚至包括第三方的良性互動，依靠技術所發揮出來的巨大能量，促使稅收治理朝著透明化、服務化和全息化的方向不斷進步。

最后，從制度驅動來看，根據奧爾科夫的技術嵌入理論②，技術的嵌入與應用將引發組織與制度的變革，以此保障技術由功能性嵌入到結構性嵌入進程的實現[8]。由此，稅收治理嵌入納稅人自然系統這一過程的實現最終還將依賴制度強制力，以制度重構的方式實現治理體系的創新。在制度經濟學和發展經濟學研究中，“制度對創新是重要的”也已成為創新研究繞不開的重要命題，圍繞相關結論的實證研究也逐漸展開[9]?；诖?，可以認為數智技術的嵌入一方面通過引發稅收治理變革壓力形成制度創新；另一方面，稅收治理的制度創新也能進一步促進技術創新的應用與實現。不論是自下而上的制度改革需求，還是自上而下的制度供給創新，都將驅動稅收治理嵌入納稅人自然系統這一模式形成新型的組織形態與價值傾向，驅動稅收治理從偏重效率模式到服務型模式，再到開放型模式。

三、稅收治理嵌入納稅人自然系統的框架設計

（一）基本框架

參考OECD愿景[6]，可將稅收治理嵌入納稅人自然系統的設計框架分為核心構建模塊、納稅人自然系統與納稅人接觸點三個部分（見圖2）。嵌入過程可以理解為稅務系統基于構建的核心模塊，逐漸將稅務活動嵌入納稅人的日常交易活動中，通過后臺的數字稅收生態系統自動完成稅務處理與納稅服務，納稅人只需基于數字身份，通過生物識別鏈接各類數字信息，借助個人智能設備（如手機、電腦等）、應用程序（特有的如個人所得稅程序或綜合性的程序）、支付系統（線上支付系統與銀行系統等），完成扣稅、查詢、稅務溝通等稅務活動。在這個過程中，該系統能正常運行的關鍵在于稅務機關的核心構建模塊。該模塊主要包括納稅人數字身份、數據管理及標準、稅務規則管理、新技能組合、合作治理框架與稅收風險管理六大部分。

1.納稅人數字身份模塊。數字身份為納稅人真實身份信息濃縮的唯一身份代碼，也是不同系統、不同主體交互協作的安全體系。包括納稅人的數字屬性，如姓名、地址、出生日期、居住地、納稅狀態及其他潛在屬性等，以及數字身份驗證，如通過生物識別鏈接到身份信息及相應的數字資源，從而解鎖納稅服務與其他功能。此外，還應逐漸將數字身份擴展至跨境業務領域，同時，圍繞數字身份的使用制定確保隱私和安全的框架體系。納稅人身份的安全識別是現代稅務管理有效運作的關鍵，也是納稅人接觸稅務流程（如報稅、稅務溝通、自助服務）以及合并其他數據源的核心匹配要件[10]。目前，我國自然人身份證號和企業納稅人識別號是納稅人身份的一種識別方式，但在將稅收治理嵌入納稅人自然系統時，還需將納稅人身份從稅務管理特有的、不太安全的稅務識別號碼轉向高度個性化和信息豐富的數字身份，提供給跨部門甚至整體社會使用，從而以互聯生態系統的方式將稅務程序轉移到幕后。部分發達國家已有數字身份的相關實踐經驗，如歐盟在《2010泛歐洲電子身份管理框架路線圖》中初步設計了電子身份識別和服務體系；在此基礎上，丹麥推出了“NemID”、法國推行了“Alicem”項目。此外，新加坡也于2003年推出了SingPass國家數字身份認證系統，澳大利亞也即將基于myGovID身份識別系統啟用國家數字身份證[11]。我國也于2022年啟動“基于法定證件的數字身份區塊鏈技術研究與應用”項目，這將為未來稅收治理嵌入納稅人自然系統打下堅實的基礎。

2.數據管理及標準模塊。數字經濟下的稅收治理是一個嚴重依賴數據質量與數據可用性的操作過程[12]，并且隨著數字化程度的提高，除來自納稅人本身的數據外（如電子發票等），還有越來越多來自第三方的相關數據被納入稅務機關并加以處理（如來自在線收款系統和財務賬戶信息的數據等）。在稅收治理嵌入納稅人自然系統的過程中，數據是存放在業務系統、第三方還是云端，即數據位置已經不那么重要，重要的是數據的質量，也就意味著稅務機關不再管理數據，而是管理從納稅人自然系統獲取的數據的可用性和準確性。為達到這一目標，首先，需與納稅相關者共同定義并保證數據質量與完整性標準，制定數據所有權和隱私保護框架，對數據內容、質量、可轉移性、可獲得性和存檔做出要求；其次，不斷擴展數據來源，加強合作與粒度數據共享，盡可能地使稅收治理各項職能無縫銜接；最后，加強數據的分析與挖掘，同時通過數據標準透明和許可制度等培育各方信任機制。

3.稅務規則管理模塊。這一模塊主要將稅法規則與計算納入系統，并整合到納稅人接觸點，為納稅人在自然系統中進行稅務處理提供技術規則與信息，為稅務機關計算稅基提供標準，為代理機構、中介機構等處理稅務問題提供依據。這一模塊包括：在確認數字身份時就需提供的法律識別資料、授權規則，提供并實施自動稅收算法、明確納稅義務、計算應納稅額和稅收優惠，提供開放式人工智能服務用以解決稅務規則中的不確定性等。

4.新技能組合模塊。這一模塊是保障稅收治理系統迭代的關鍵，是促使嵌入系統敏捷地應對稅收規則、納稅人行為、商業模式變化的主要途徑。新技能組合不是單純的軟件功能開發與擴展，更多的是集中各類專業人才支持整個嵌入系統的運行與發展，包括處理更復雜的國際案例、應對變化中的數字經濟與業態等。比如需要法律政策專家、稅務技術專家和智能機器人共同應對稅務規則的變化；需要數據科學家、通信專家、網絡工程師等共同管理數據；需要稅務專業人士和平臺開發商共建納稅人接觸點；等等。在新技能組合下，不僅稅務人員、稽查人員可以在AI的協助下處理工作并確保系統的整體性能，納稅人也可以通過擴展的工具對納稅行為進行評估、對納稅風險進行預測。

5.合作治理框架模塊。數字經濟時代，社會各部門的管理不再是單一的，數據在各部門之間也不再是獨立的，信息數據實現互聯互通、協同治理成為大趨勢。同樣，稅收治理嵌入納稅人自然系統不僅僅涉及稅務系統本身組織的變化，還包括與納稅人、企業、其他政府組織和非政府組織、第三方機構的合作。在這一模塊中，稅務機關需努力將利益相關方聚集在一起，制定可持續的合作形式與參與框架，保證整個治理系統的有效性。

6.稅收風險管理模塊。這一模塊主要對涉稅風險進行評估及預警。稅收治理嵌入自然人系統后，稅源流失與稅基侵蝕的風險大大降低，但并不意味著稅收風險的消失，反而更需加強對稅制改革風險、涉外稅收風險、執法風險及其他新型風險的控制?？煽紤]基于嵌入系統，應用人工智能、機器學習等，自動分析涉稅數據，配合大數據技術，從指數級涉稅數據中高效抽取有效信息，完成數據抽取從人工化向智能化的跨越式升級，實現結構化的涉稅數據自動整合、分析、互換、檢驗的全流程稅收風險管理體系，為稅務部門提供以實踐為基礎的客觀預測與決策建議。

（二）參與主體及其任務

在數字治理戰略中，缺乏利益相關方的參與將增加實施風險[13]。在稅收治理嵌入納稅人自然系統的實施過程中，對參與主體（一般都是利益相關者，包括稅務機關、政府其他部門、納稅人、第三方）的分析不僅可以幫助掌握各方需求并理解該治理模式的實施對各方的影響，還可以確定誰是該模式實施的關鍵影響者，并以此設計具體實施策略，以獲得支持。

1.稅務機關。稅務機關是稅收治理嵌入納稅人自然系統的主導者，承擔大部分的具體推行工作。主要任務包括：（1）頂層設計。在充分的調查分析（外部環境、內部條件、第三方、納稅人情況等）基礎上制定清晰的稅收治理嵌入戰略，并有效管理確保戰略實施的項目。（2）制定合作規則、數據標準與稅務規則等，通過法律政策、行業規范、市場秩序、稅收制度等規范稅收治理方式和治理機制。（3）構建一體化的、通用的智慧稅務治理平臺，并積極招募人才建設、維護、擴展該平臺。（4）開發應用程序編程接口，用于在納稅人自然系統與稅務治理平臺之間傳遞信息。（5）與國際社會合作，推動全球稅務標準、跨境稅務的嵌入。在整個嵌入過程中，稅務系統仍是該嵌入過程的主導者，應積極制定戰略、整合各方資源，加強協作。

2.政府其他部門。稅務機關與政府其他部門（包括但不限于財政、工商、銀行、社保、海關、環保、住房等部門）的整合和相互依賴關系是稅收治理嵌入納稅人自然系統的必然條件。政府其他部門應積極與稅務部門交換數據，主動嵌入稅收治理程序，支持稅收治理流程的實施。

3.納稅人。納稅人是最復雜的利益相關群體，其對稅收治理數智化轉型的態度決定該嵌入系統的實施效果和推行成本。在嵌入過程中，納稅人需做到：轉變觀念，提高自覺遵從意識，接納并積極擁抱稅收治理的數智化轉型；允許稅收治理嵌入自身業務系統、結算系統等，并應用該嵌入系統的便捷性、可得性降低納稅成本。

4.第三方。第三方不僅包括稅務代理人和其他中介機構，還包括產生交易數據、信息的第三方軟件供應商。主要任務包括：稅務代理和其他稅務中介機構應積極融入系統建構過程，并為稅收治理提供多方位政策、人才支持；第三方軟件供應商應在稅務部門的指引下，同意稅務功能軟件嵌入，并以標準格式提供數據。

（三）嵌入路徑

在技術嵌入組織變革過程中，有功能性嵌入與結構性嵌入兩種途徑。功能性嵌入意味著通過技術強制力賦能組織體系改革；結構性嵌入意味著組織體系不斷吸納、應用技術，最終形成適應技術發展的組織結構，生成制度強制力保障體系?；诖?，稅收治理嵌入納稅人自然系統也有一個從技術的功能性嵌入到結構性嵌入，以至形成制度強制力的過程。具體嵌入過程包括結構嵌入、認知嵌入、文化嵌入和政治嵌入[14]。數智技術嵌入城市社區治理過程分為結構嵌入、功能嵌入、關系嵌入、認知嵌入四個維度[15]?；诖?，參考管理模式中三要素“管理理念、業務方法、體系結構”，稅收治理嵌入納稅人自然系統的具體路徑可分為理念嵌入、功能嵌入、關系嵌入與結構嵌入四個逐步深入但又可共存發展的體系（見圖3）。

1．理念嵌入。把理念嵌入放在最前面，是因為我國制度改革一般采用“從上到下、試點推廣”的高效率模式，需要理念先行，再逐步形成普遍認知。稅收治理嵌入納稅人自然系統的推行，同樣需要首先深刻理解數字經濟對稅務系統的挑戰與沖擊，以“財政是國家治理的基礎和重要支柱”為方針，強調稅收治理數智化對國家治理現代化的關鍵作用，在稅務系統內部形成數智化稅收治理理念，進而通過強有力的戰略與頂層設計推動該嵌入過程的組織與實施。再通過轉變征納雙方對于公平身份的理解，宣傳、構建以納稅人為中心的服務理念，鼓勵納稅人“自愿遵從”的納稅理念，最終形成征納平衡、權責清晰、依賴合作、自愿遵從的稅收治理理念，從意識形態、頂層設計、戰略規劃層面推動稅收治理嵌入納稅人自然系統的實現。

2．功能嵌入。就是將稅收治理的相關功能逐步嵌入到納稅人自然系統，這里的功能主要指：先將具體的征、納、管、服功能進行嵌入，再逐漸嵌入分析、預測等復雜功能。在功能嵌入中，我國的個人所得稅App就是有益的探索。為有效促進稅收治理功能的嵌入，建議搭建全面、統一的“以數治稅”系統，整合各服務、數據管理、風險管理等平臺，逐步實現稅收治理各項功能的嵌入，促進全流程智能化管理。

3．關系嵌入。即促進稅收治理的利益相關方在嵌入過程中達成無形的契約關系，在互惠平等的基礎上構建共治綜合體系。為促進關系的嵌入，安全交流涉稅數據及數據互通互享是必經步驟，要突出稅務機關的總領地位及其他政府部門和第三方機構的協同地位，在保障涉稅數據安全的情況下，通過數字技術實現稅務機關、其他政府部門、第三方機構聯動，利用大數據平臺實現數據自動同步，并積極與其他國家稅務部門和金融部門聯動，實現信息和知識的安全共享，提升稅收治理的有效性與關系的緊密性。

4．結構嵌入。指的是整體稅收治理組織結構嵌入納稅人自然系統，形成穩定的制度約束。這個過程包括稅收治理資源（機構、人員、技術等資源）和要素（征稅主體、客體、對象、價值歸屬等）的全面嵌入。

通過這四個路徑的共同作用，不斷開發稅收治理嵌入納稅人自然系統各大模塊功能，提升征納稅行為于商業活動和日常生活中的嵌入度，促使征納稅負擔不斷下降，稅收合規程度、遵從水平越來越高。

四、稅收治理嵌入納稅人自然系統的實踐基礎

近年來，隨著數字中國試點工程的不斷深入，新一代數字技術在各級政府、企業、社會生活中的實際應用場景越來越多。稅務部門力求以新一代信息技術鏈接整合政府、企業、社會等各方面資源，發揮社會多元主體的獨特作用，增強不同主體之間的協同效應，均衡多方利益博弈，以規范市場主體行為，切實提升社會數字化治理水平。數智技術在稅收治理領域的應用以及協同綜合治稅的發展為稅收治理嵌入納稅人自然系統奠定了可行的實踐基礎。

（一）數智技術在稅收治理中的現實應用

數字經濟下，大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等現代數智技術在稅收治理中均有豐富的應用實踐。大數據是數字技術應用的支撐，核心價值在于建立海量數據的關聯性以幫助決策，在稅務上可應用于發票信息比對，提高稅務稽查效率等[16]。如廣東省稅務局在日均處理43億條發票數據的基礎上，從行業、經濟類型、地市等不同維度，產出30余張統計報表，及時、精確反映復工復產情況③。甘肅省稅務局建立“復工復產困難企業緊缺物資供應鏈查詢平臺”，以增值稅發票數據為基礎，經票流分析和供需匹配，有效幫助復工困難企業尋找緊缺物資供應商，平均日均數據處理量超過2000萬條④。云計算幫助稅務機關盡力設計更完善的稅收服務平臺，網絡爬蟲技術廣泛應用于風險預警與稅務稽査。通過大數據、云計算技術的應用，稅務機關得以更高水平抓取數據信息，精準捕獲納稅人需求并進行智能化的分析與判斷，同時通過數據共享擴充社會治理的容量。

人工智能技術也在稅務機關的納稅服務中發揮了重要作用。2016年珠海市首先推出了辦稅智能機器人“稅小能”；鄭州市緊隨其后，也推出了“金稅寶”。2019年4月，百度公司和國家稅務總局合作推出了“稅小度”智能小程序[17]，讓納稅人可以移動辦稅。此外，人臉識別系統、12366稅務咨詢智能回答系統、辦稅機器人等也為納稅人提供了極大的便利。將5G技術與人工智能技術結合應用，也有助于縮小線上、線下稅務管理和服務的差距[18]。

區塊鏈的分布式記賬等技術應用可以優化增值稅發票管理系統，促進發票電子化的推廣使用，“私有鏈+聯盟鏈”模式也為稅務部門與其他政府部門實現高效協作與共治提供了技術支持[19]。2018年8月，深圳市稅務局與騰訊公司合作，開出了我國第一張區塊鏈電子發票，在試點開始后一年內開出近600萬張電子發票，開票金額超過39億元。區塊鏈技術在稅收治理領域正式進入實踐層面。隨后，廣州成功上線了全國第一個電子發票區塊鏈平臺“稅鏈”，昆明、杭州、北京等城市也開始進行區塊鏈電子發票的試用，區塊鏈技術正在快速與稅收治理相融合。目前，以去介質、去板式、新標簽、要素化、授信制、賦碼制為基本特征的全電發票是我國推動“科技驅動、協同共治”邁出的又一實質性步伐。

此外，2018年底開始運行的我國個人所得稅App也可看成是稅收治理嵌入納稅人自然系統的“探路者”。個人所得稅App通過實名注冊、認證和個人信息采集，為納稅人提供綜合所得年度申報、專項附加扣除、完稅信息查詢、電子繳退稅服務。從納稅人角度來看，申報、扣除及退稅服務幾乎是透明的，但運作上基本趨于無形，將復雜的個稅申報化為簡單、友好的操作界面，匯算清繳多退少補能直接處理且及時到賬，大大減輕了納稅者的負擔。

（二）部分地區協同綜合治稅實踐

目前，我國國內社會綜合治稅主要是在財稅部門推動下形成的政府機構間的合作與信息共享范式，雖還未達到稅收治理嵌入納稅人系統要求的多元主體參與的標準，但也為之后的系統嵌入與合作奠定了良好的基礎。如山東省2003年率先依據國家稅務總局的政策文件要求，推行社會綜合治稅，此后被多個地區借鑒和效仿，成為國內社會綜合治稅實踐的一大典范。山東省社會綜合治稅的主要模式為：以政府領導為核心、以稅務部門主管為中心力量、以稅收征管法律為保障、以標準化的信息交換機制為支撐，各部門參與協同配合的“六位一體”模式，以此來提高稅收治理水平。

相較而言，國外部分發達地區參與合作的治稅主體則更為廣泛，既有政府部門內部的協同治理，又有稅務機關和納稅人的協同治理，還有社會組織、企業和政府部門的協同治理。如新加坡稅務局（IRAS）為優化稅務門戶網站（myTax Portal）的可用性，在網站上線初期動員納稅人進行體驗，通過可用性測試了解納稅人的行為習慣，并改善其在線稅收服務體驗。挪威稅務局（NTA）通過立法要求與房地產租賃業務公司合作，披露房地產租賃信息，以獲取納稅人的租賃交易數據，該資料主要用于填寫預繳納稅申報表，幫助納稅人正確填寫報表。此外，NTA還與第三方稅務師公司合作，以便獲取企業的稅務識別號和地址。美國有關法律法規也明確金融銀行發生的與涉稅信息相關的數據、各企業自身的經濟財務數據包括職員工資、金融貸款等要定期共享給稅務部門。

五、結論、啟示及未來展望

以上基于稅收治理嵌入納稅人自然系統的理論基礎與嬗變邏輯分析，構建了嵌入系統的基本框架，并對參與主體及其任務、嵌入路徑進行了闡釋。同時，從目前數智技術應用與協同綜合治稅實踐視角探討該嵌入系統的可行性，得出以下結論：（1）數字經濟飛速發展引發了稅收治理創新變革的需要，而稅收治理體系運作過程無疑是復雜的，數字經濟更是為此增添了更多的不確定性，這不僅僅包括外部環境和相關主體的日趨復雜，還包括要考慮稅務系統內部治理能力與驅動因素的不同情況。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統這一設計可有效解決傳統稅務管理流程的結構性、程序性限制問題，并在涉及稅收的交易發生時就整合稅務資源、數據和信息，讓日常行為與納稅無縫銜接，實現即時征稅[6]。（3）稅收治理嵌入納稅人自然系統是經濟、技術、制度三重驅動下，以多元共治為基本特征，突破現有稅收治理困境，實現治理現代化的可行路徑。同時，該嵌入過程是包括理念嵌入、功能嵌入、關系嵌入與結構嵌入的長期過程。

以上研究表明：（1）稅收治理嵌入納稅人自然系統是在委托代理理論、協同治理理論、納稅遵從理論的基礎上，結合技術嵌入理論構建而成，對數字經濟下我國稅收治理體系的創新升級方向有一定啟示作用，具有較為明顯的方法論意義。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統這一設計，以即時性的稅收征管、趨于無形的稅務程序、可及性高的稅收服務、共治型的多方合作、智能化的稅收管理等推動了自愿合規的納稅遵從，階梯性地降低了稅收征管成本，提高了稅收治理效能，為數智化稅收治理提供了一個可行的分析框架。

通過以上研究可以得到以下啟示：（1）“互聯網+”、大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等數智技術作為外源性科學技術應用到稅收治理中，并嵌到納稅人自然系統，不僅需要跨部門合作，更需要機制保障、理念引導。（2）將稅收治理嵌入納稅人自然系統是一種涉及面廣、較為創新的實踐，未來可能成為數字經濟下稅收治理的主流模式。在此之前，需提前打好各參與主體數據互聯共享與合作信任基礎。（3）為促進稅收治理嵌入納稅人自然系統的實現，除內部建構外，還需全面構建數字稅收生態系統，形成集成性高、互操作性好、數據開放與安全強的支撐體系。

未來展望：（1）稅務系統的數智化轉型不是發生在真空中，技術的嵌入過程也必然受到社會條件中各主體、因素的約束，還受目前分散的、遺留的系統限制；同時，其迭代過程本身蘊含著對既有制度、規則、理念的沖擊，因此，未來需對這些約束條件進行充分研究，以推動稅收治理嵌入納稅人自然系統的可持續、良性發展。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統并不是按特定步驟完成的線性過程，也不是解決所有稅務問題的“萬能藥”，更多的是針對現有稅收困境提出的應對數字經濟發展、利用數智技術的一種治理模式，旨在構建有前瞻性、彈性的、創新的治理體系。在這個過程中，相比較技術的嵌入與自發應用，更重要的是頂層設計、治理組織變革與治理價值轉變。（3）在稅收治理嵌入納稅人自然系統的過程中，最令人擔憂的是數據安全與隱私防范問題。未來需加強隱私和數據所有權、數據安全技術、數據使用和透明度規范以及相應的法律法規方面的研究。

注釋：

① 數據來源：國家互聯網信息辦公室發布的《數字中國發展報告（2022年）》。

② Volkoff、Strong和Elmes三位學者2007在《組織科學》上發表了《技術嵌入與組織變革》一文，首次提出技術嵌入理論，該理論主要研究技術嵌入與應用引發的組織、制度變革的實現過程，彌補了現有理論對組織變革在技術與社會互動兩種極端的解釋。

③ 資料來源：廣東：日均分析43億條發票數據“把脈”復工復產，國家稅務總局廣東省稅務局網站，2020年4月2日，https：∥guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/fssw_swxw/2020-04/02/content_5e005509691e41d5840c3d543300a9af.shtml。

④ 資料來源：甘肅：破解辦稅難題，疏通復工復產“梗阻”，國家稅務總局甘肅省稅務局網站，2020年3月20日，http：∥gansu.chinatax.gov.cn/art/2020/3/20/art_8_174800.html？xxgkhide=1。

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Research on Tax Governance Embedded in Taxpayers

Natural System under Digital Economy

Abstract：The development of the digital economy has triggered a strong demand for tax governance reform. The innovative design of tax governance embedded in the taxpayer's natural system provides a feasible paradigm for the digital and intelligent transformation of tax governance with immediate tax collection and management， intangible tax procedures， highly accessible tax services， co-governance cooperation， and intelligent tax management， which can effectively solve the structural and procedural constraints of the traditional tax management process， seamlessly link daily behavior with tax collection and payment activities， thus reducing the cost of tax collection and improving tax governance efficiency.

Key words：digital economy; tax governance; taxpayers natural system; digital intelligence